Algunos aspectos jurídicos a considerarse en el Crédito Tributario por Reinversión en la Educación: Tratamiento alternativo o modificaciones.

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I.    ANTECEDENTES

Mediante el Decreto Legislativo N° 882, se aprobó la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, en adelante la Ley. Dicha norma establece el marco tributario por el que se regirán las Instituciones Educativas Particulares. Para efecto del presente trabajo nos interesa el análisis del Impuesto a la Renta y en especial el crédito tributario por reinversión.

Antes de entrar al estudio de la figura que será materia de desarrollo, debemos mencionar que hasta el 31 de diciembre de 1996 las Instituciones Educativas en general se encontraban exoneradas del Impuesto a la Renta, según lo dispuesto en el inciso b) del Artículo 18° de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Legislativo N° 774. Sin embargo, al haberse derogado el referido dispositivo mediante el Artículo 15° de la Ley, la situación varío sustancialmente, pues desde el 1 de enero de 1997 se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta la utilidad que genera una Institución Educativa Particular.

Esta afectación con el Impuesto a la Renta a las referidas Instituciones Educativas tiene como sustento la Constitución Política del Perú. En efecto, de acuerdo al cuarto párrafo del Artículo 19° de la Carta Magna, a las Instituciones Educativas Privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, se les podrá aplicar el Impuesto a la Renta.

Cabe señalar que para efecto de la aplicación del mencionado Impuesto, la ley promocional contempla dos (2) clases de Instituciones Educativas Particulares: aquellas con fines de lucro y aquellas sin fines lucrativos.

En el primer caso, están comprendidas las Instituciones Educativas Particulares, que a partir de la vigencia de la Ley, es decir, desde el 1 de enero de 1997, se encuentran previstas fundamentalmente en el Artículo 14° del Texto Unico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF y normas modificatorias. Estas entidades tributarán el Impuesto a la Renta en la medida que generen utilidad.

En el segundo caso, nos referimos a las asociaciones civiles y a las universidades privadas constituidas como personas jurídicas de derecho privado sin fines de lucro, previstas en el Artículo 6° de la Ley N° 23733 Ley Universitaria. Estas entidades no se encuentran afectas al pago del Impuesto a la Renta,puesto que están exoneradas del mismo,1 en virtud a lo establecido en los incisos b) y m) del Artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente, en la medida que cumplan con los requisitos indicados en la citada norma.2

Ahora bien, para el desarrollo de este trabajo analizaremos a las Instituciones Educativas Particulares con fines de lucro, debido a que a éstas se les puede aplicar el Impuesto a la Renta y en esa medida pueden hacer uso del crédito tributario por reinversión.

II.    ANALISIS

1.    El crédito tributario por reinversión

De acuerdo al Artículo 13° de la Ley, las Instituciones Educativas Particulares que reinviertan total o parcialmente su renta reinvertible en sí mismas o en otras Instituciones Educativas Particulares, constituidas en el país, tendrán derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente al treinta por ciento (30%) del monto reinvertido.

De la lectura de lo anteriormente indicado, se desprende que inicialmente el legislador pensó en supeditar el crédito tributario por reinversión en educación al hecho que la Institución Educativa Particular tuviera utilidades o lo que la propia ley denomina “renta reinvertible”. Consideramos que este último concepto no resulta claro y entendemos que el legislador se estaba refiriendo a las utilidades
 
o dicho de otra manera, a la renta neta imponible3, debido a que es el único concepto en materia del Impuesto a la Renta que permitiría lograr el objetivo fijado en la norma.

En efecto, si la utilidad no se distribuye y se reinvierte en lo que el Estado pretende fomentar, no se pagará el Impuesto a la Renta en la medida que se originará un crédito que anularía a la alícuota del Impuesto que es del orden del treinta por ciento; mientras que si no se reinvierte no se generaría el escudo fiscal y en consecuencia se tendría que pagar el referido Impuesto.

No obstante, el término de “renta reinvertible” no ha sido precisado en las Normas Reglamentarias de las Disposiciones Tributarias aplicables a las Instituciones Educativas Particulares, aprobadas por el Decreto Supremo N° 047-97-EF, en adelante el Reglamento. Por el contrario, somos de la opinión que a través de dicho dispositivo se establece claramente que el crédito a que se refiere el Artículo 13° de la Ley es el treinta por ciento (30%) del monto efectivamente invertido en la ejecución de un programa de reinversión.

Es decir, en este caso se tiene derecho al crédito en la medida que se haya realizado el desembolso efectivo de la inversión en los bienes materia del programa de reinversión, con prescindencia de si la Institución Educativa Particular genera o no utilidades en el ejercicio gravable.


Esto de por sí resulta ser un beneficio tributario novedoso e interesante no sólo por la forma en que se tiene derecho al referido crédito sino porque adicionalmente a la posibilidad de su aplicación contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,4 su utilización -siempre que se hayan realizado los desembolsosoperará en forma inmediata sin que esté condicionada a la generación de utilidades.

Lo señalado se puede corroborar en el hecho que no existe ningún dispositivo en las normas que regulan este beneficio que supedite el derecho al crédito por reinversión a la obtención de utilidades. Por el contrario, el Artículo 5° del Reglamento, señala que el crédito por reinversión que no pueda ser utilizado en un ejercicio gravable podrá ser aplicado en los ejercicios gravables siguientes, hasta agotarlo.

En tal sentido, podemos afirmar que el mencionado beneficio no constituye propiamente un crédito por reinversión sino por inversión, el cual permite la aplicación inmediata del crédito a cuenta de las “utilidades futuras” que posteriormente obtengan las Instituciones Educativas Particulares.5
 
Por otra parte, respecto al tema de la aplicación del crédito a los ejercicios gravables siguientes, debemos indicar que los dispositivos que lo regulan no han establecido un plazo determinado para usarlo, simplemente se han limitado a señalar que éste se puede aplicar hasta que se agote. Sobre este punto, consideramos que no es coherente por técnica legislativa mantener en forma indefinida la aplicación de un beneficio, máxime si el crédito por reinversión está amparado en un programa de reinversión que tiene un plazo máximo para su ejecución de 5 años.6

En atención a ello, estimamos que resulta necesario establecer un plazo máximo para la aplicación del crédito, pudiendo éste ceñirse al plazo de ejecución del programa u otorgando un plazo adicional al vencimiento del referido plazo de ejecución, tal como ocurría con el beneficio7 otorgado para el Sector Minero.8

De otro lado, debemos manifestar en relación con el porcentaje del crédito tributario por reinversión, que el legislador se preocupó por eliminar la carga impositiva que afectaría a las Instituciones Educativas Particulares en la medida que éstas efectivamente inviertan.

Esta situación explicaría el porqué se estableció en treinta por ciento (30%) el porcentaje del crédito tributario por reinversión en educación.

Sin embargo, con la reciente disminución de la alícuota del Impuesto a la Renta de treinta por ciento (30%) a veinte por ciento (20%), dispuesta por la Ley N° 27394, resulta necesario una reducción del porcentaje del crédito tributario por reinversión equivalente a la alícuota modificada.

Esta propuesta evitará un beneficio adicional a favor de las Instituciones Educativas Particulares consistente en un mayor crédito por reinversión cuya aplicación se prolongaría a otros ejercicios gravables, producto de la diferencia de alícuotas. Es del caso indicar, que este supuesto se agrava debido a que se obtendría un beneficio sin que medie inversión efectiva alguna.

No obstante, entendemos que dicha modificación deberá operar a partir del 1 de enero del ejercicio gravable de 2002, teniendo en cuenta que por el ejercicio 2001 la alícuota del Impuesto a la Renta es del treinta por ciento (30%), de conformidad con lo regulado en la Ley N° 27397,9 Ley que interpreta la Segunda Disposición Transitoria y Complementaria de la Ley N° 27394.

Tratamiento tributario alternativo

Sobre el particular, somos de la opinión que el crédito tributario por reinversión debe tener una regulación distinta a la prevista actualmente, que permita un tratamiento coherente, objetivo y adecuado, considerando que
 
mediante dicho beneficio se logra reducir ostensiblemente la carga tributaria de las Instituciones Educativas Particulares.

En ese contexto, se pueden utilizar dos esquemas alternativos:

•    Un primer esquema, requeriría que la Institución Educativa Particular genere previamente la utilidad para luego reinvertirla en la ejecución de un programa de reinversión. Dicha ejecución debe realizarse en un plazo determinado.

En este supuesto, necesariamente los recursos con los que se va a financiar la adquisición o construcción de los bienes serán propios, en la medida en que se requiere obtener utilidades para posteriormente reinvertirlas.

Cabe señalar que dada las características de este esquema, la inversión efectiva en los bienes se tendrá que efectuar con posterioridad a la obtención de las utilidades.

•    El segundo esquema permitiría la inversión efectiva en los bienes que serán ejecutados en el programa de reinversión a condición que en el ejercicio gravable en que se realice la inversión se generen utilidades. En caso contrario, no se tendrá derecho al crédito por reinversión, aunque la inversión se produzca.

En este supuesto, las fuentes de financiamiento para la adquisición o construcción de los bienes podrá ser directa (propia) o de terceros, puesto que el de-recho al crédito está condicionado a la generación de utilidades.

Como resulta evidente, en este esquema la inversión efectiva se podrá realizar con anterioridad a la obtención de las utilidades condicionada a que éstas se generen y siempre que dichas no sean menores al monto invertido.

Lo importante en los esquemas propuestos es que el crédito tributario por reinversión siempre está supeditado a que la Institución Educativa Particular genere utilidades, pues consideramos que la reinversión es la razón de ser de este tipo de beneficios.

2.    Categoría del crédito tributario por reinversión

En esta parte del trabajo analizaremos a qué tipo de crédito, en materia del Impuesto a la Renta, pertenece el crédito tributario por reinversión dadas las características que éste presenta.

Los créditos tributarios en materia del Impuesto a la Renta, se dividen en dos categorías: créditos sin derecho a devolución y créditos con derecho a devolución. Esta clasificación es sumamente importante, debido a que de acuerdo a la categoría del crédito se permite, una vez determinado el Impuesto,
 
la deducción de éstos en función al orden que les corresponda.

Al respecto, resulta oportuno señalar que la legislación no ha sido muy prolija en establecer expresamente el orden en que los créditos precedentemente aludidos debían deducirse. No obstante esto no ha sido nunca un problema mayor en la determinación del Impuesto a la Renta, por cuanto la Administración Tributaria ha señalado el orden natural en el que se deben deducir los mencionados créditos, es decir, en primer lugar se deducen los créditos sin derecho a devolución y en segundo lugar los créditos con derecho a devolución. Esto en atención a la naturaleza propia de los créditos, que a continuación pasaremos a explicar.

Cabe recordar que, a partir del Decreto Supremo N° 194-99-EF10 se recoge de manera expresa el orden de prelación para la aplicación de los créditos antes señalados, inclusive se ordena la forma en que se aplicarán los respectivos créditos que pertenecen a una misma categoría.

La norma antes mencionada establece de modo indubitable que los créditos sin derecho a devolución se aplican antes que los créditos con derecho a devolución, teniendo en cuenta que los primeros a diferencia de los segundos, tienen limitaciones de carácter temporal y de cuantía, entre otros, tal como se aprecia a continuación:

2.1.    Límite de carácter temporal

Una de las características más saltantes de los créditos sin derecho a devolución es que su aplicación se debe realizar indefectiblemente en el ejercicio gravable en que se generan, pues de lo contrario éstos se perderán al no ser arrastrables a otros ejercicios gravables ni ser susceptibles de devolución.

Este sería el caso del crédito por Impuesto a la Renta abonado en el exterior, de acuerdo a lo prescrito en el inciso e) del Artículo 88° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que el importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna. Similar tratamiento se prevé para el caso del crédito por donaciones.

Como se puede observar de lo señalado precedentemente, esta limitación de carácter temporal implica que la no utilización de la referida categoría de crédito en un ejercicio gravable conlleva a su pérdida total, sin la posibilidad de solicitar devolución alguna con posterioridad.

2.2.    Límite en función a la generación de utilidades
 
Esta característica se deriva como una consecuencia lógica de la limitación de carácter temporal, puesto que para aplicar un crédito sin derecho a devolución en un ejercicio determinado, se requiere que el contribuyente obtenga utilidades. En caso contrario no se podrá aplicar el referido crédito y se perderá indefectiblemente, debido a que éste no es arrastrable a otros ejercicios gravables.

2.3.    Límite de carácter cuantitativo

Otro de los rasgos característicos de estos créditos es que se aplican sobre un límite de lo efectivamente desembolsado por el contribuyente, que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se encarga de señalar. Es lo que podríamos denominar una limitación de carácter cuantitativo en su aplicación.

Así, por ejemplo, tratándose de donaciones que efectúe una empresa a una Institución Educativa Pública, el límite del monto donado que será deducido como crédito será el importe que resulte de aplicar la tasa media11 del contribuyente sobre los montos donados a la citada Institución que en conjunto no excedan del diez por ciento (10%) de las rentas netas de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas, de acuerdo a lo prescrito en el numeral 1 del inciso c) del Artículo 88° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Similar tratamiento ha sido dispensado para el crédito por Impuesto a la Renta abonado en el exterior. En este supuesto, el límite se establece en la medida que los impuestos a la renta abonados en el exterior no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el Impuesto efectivamente pagado en el exterior, según lo dispuesto en el inciso e) del Artículo 88° del TUO del citado cuerpo legal.

En estos casos, para efecto del crédito, el contribuyente sólo puede utilizar de manera parcial el monto desembolsado o hasta el monto del impuesto pagado, debido a que existe una limitación de carácter cuantitativo, prevista en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

2.4.    Límite en su aplicación contra los pagos a cuenta

Sobre el particular, cabe indicar que esta categoría de créditos no se puede aplicar contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Empero, resulta conveniente precisar que hasta el 31 de diciembre de 1998, a diferencia de lo que ocurría con el crédito por rentas del exterior, el crédito por donaciones era el único crédito sin derecho a devolución que se podía imputar contra los pagos a cuenta, siempre que previamente se aplique el saldo a favor de ejercicios anteriores, las retenciones sufridas en el ejercicio y los pagos a cuenta y créditos contra el Impuesto (estos conceptos corresponden a los denominados créditos con derecho a devolución).12

Sin embargo, esta situación varió a partir del
 
ejercicio gravable de 1999, debido a que desde dicho ejercicio no se permite la imputación de los créditos sin derecho a devolución contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, según lo dispuesto en el inciso c) del Artículo 52° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Artículo 26° del Decreto Supremo N° 194-99-EF.

2.5.    El crédito tributario por reinversión y el crédito sin derecho a devolución

En atención a las características antes indicadas, pasaremos a analizar si el crédito tributario por reinversión en educación puede ser considerado como crédito sin derecho a devolución, teniendo en cuenta que el crédito bajo comentario, ha sido incluido dentro de dicha categoría, conforme a lo dispuesto en el Artículo 26° del Decreto Supremo N° 19499-EF.

Principales diferencias

a)    De acuerdo a señalado en el tercer párrafo del Artículo 5° del Reglamento, el crédito tributario por reinversión en educación no utilizado en un ejercicio gravable, puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta en los ejercicios siguientes, hasta agotarlo.

Esto nos permite afirmar que el referido crédito no tiene limitación de carácter temporal, debido a que las Instituciones Educativas Particulares que lo generaron en un ejercicio gravable no están circunscritas a agotarlo en dicho ejercicio,por el contrario, pueden seguir aplicándolo en los ejercicios gravables siguientes.

Cabe indicar que el mencionado crédito puede ser aplicado inclusive con posterioridad al plazo otorgado para la ejecución del programa de reinversión, que es de cinco (5) años, en la medida que el límite es su agotamiento.

b)    Una consecuencia de lo expresado en el inciso anterior, es que siendo el crédito tributario por reinversión en educación arrastrable a otros ejercicios gravables y considerando que su origen está en función al monto efectivamente invertido en la ejecución de un programa de reinversión, no se requiere para su aplicación que la Institución Educativa Particular genere utilidades, pues dada esta característica la mencionada Institución puede obtener pérdidas tributarias sin que ello implique la pérdida del citado crédito.

c)    El crédito materia de análisis no tiene una limitación de carácter cuantitativo en el sentido que no se han establecido parámetros adicionales en la Ley para su aplicación, tales como la tasa media del contribuyente ni un porcentaje de la renta neta imponible.

La única limitación de este crédito está en función al porcentaje asignado en la propia Ley, que equivale al treinta por ciento (30%) de lo efectivamente invertido.

d)    El Artículo 8° del Reglamento prescribe que el crédito obtenido en la ejecución de un programa de reinversión podrá ser aplicado contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
 
Esta circunstancia nos permite apreciar que las normas que regulan el crédito tributario por reinversión en educación facultan de manera expresa su utilización contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

De lo expuesto anteriormente y considerando las características del crédito en cuestión, podemos señalar que en realidad éste no pertenece a la categoría de los créditos sin derecho a devolución, pues no tiene rasgo comunes que lo asemejen a éstos.

Lo único en común que podemos encontrar en ambos créditos es que no son susceptibles de devolución y si bien las normas que regulan el crédito tributario por reinversión no lo señalan expresamente, entendemos que su devolución, si es solicitada, no podría operar debido que estamos ante un crédito otorgado por la Ley, el mismo que está supeditado al cumplimiento de los requisitos y condiciones previstos por ésta o por sus normas reglamentarios. Cabe resaltar que no estamos ante un caso de pago indebido o en exceso.

De otro lado, debemos manifestar que tampoco nos encontramos frente a un crédito con derecho a devolución, pues lo que caracteriza a esta categoría de créditos es que pueden ser aplicados a ejercicios siguientes o pueden ser materia de devolución, cuando así lo decida el contribuyente. Si bien el crédito por reinversión puede ser aplicado a ejercicios siguientes no puede ser objeto de devolución.

En tal sentido, podemos señalar que el crédito tributario por reinversión en educación no está dentro de la categoría de los créditos con derecho a devolución.

Ahora bien, en atención al análisis efectuado podemos concluir que en realidad el crédito materia de estudio, es un crédito sui generis, pues no encuadra en el ámbito del crédito sin derecho a devolución ni en el del crédito con derecho a devolución.

Cabe precisar que, el hecho de otorgar a este crédito una categoría sui generis en materia del Impuesto a la Renta, no altera en nada el orden de prelación para su deducción asignado dentro de los créditos sin derecho a devolución, por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, puesto que permite deducir previamente los créditos que sí tienen limitaciones de carácter temporal y de cuantía, tales como el crédito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera y el crédito por donaciones.

3.    Sujetos materia de la reinversión

La “reinversión”14 se puede efectuar en la propia Institución Educativa Particular o en otras Instituciones Educativas Particulares, es decir, se puede reinvertir en sí misma o en terceros; siempre que en ambos casos el beneficiario cuente con un programa de reinversión.

Sobre el particular, el Reglamento ha denominado a los sujetos antes indicados como: Instituciones receptoras e Instituciones reinversoras. En el primer caso, se denomina instituciones receptoras, a aquellas Instituciones Educativas Particulares titulares de un programa de reinversión, en el cual reinvierte otra Institución. En el segundo caso, se entiende como Instituciones reinversoras a aquellas Instituciones Educativas Particulares
 
que invierten en los programas de reinversión propios o de otras Instituciones Educativas Particulares.15

Cabe recordar que, el derecho al crédito tributario por reinversión en educación se obtiene del monto efectivamente invertido en la ejecución de un programa de reinversión. Si la referida inversión la realiza la Institución Educativa Particular en sí misma el citado crédito es equivalente al treinta por ciento (30%) de lo efectivamente invertido. Si la inversión la efectúa en una Institución reinversora, el crédito será el treinta por ciento (30%) del monto que esta última haya aplicado en la ejecución del programa.

Resulta importante destacar que el financiamiento de las inversiones que realicen las Instituciones Educativas Particulares puede ser cubierto con los ingresos propios de éstas o a través de terceros. En este último caso podría tratarse de préstamos dinerarios.

Esto se desprende del hecho mismo del origen del crédito tributario por reinversión en educación, pues como ya se ha señalado se requiere la inversión efectiva para que opere, con prescindencia de si las fuentes de financiamiento para realizar la inversión son propias o de terceros.

4.    Capitalización del monto reinvertido

Al respecto, el último párrafo del Artículo 5° del Reglamento dispone que el monto reinvertido deberá ser capitalizado por la Institución receptora (tercero), o de ser el caso deberá incrementar el patrimonio social,
debiendo en ambos casos formalizarse mediante escritura pública e inscripción en el registro público correspondiente, como requisito previo para la aplicación del indicado crédito.

Como se puede apreciar del dispositivo antes glosado, la exigencia de la capitalización del monto reinvertido sólo está prevista para la Institución receptora no así para la Institución reinversora.

Sin embargo, somos de la opinión que la obligación de capitalizar también debe operar para la reinversión que efectúa la Institución Educativa Particular en sí misma, pues entendemos que a través de este mecanismo lo que se pretende garantizar es que los montos sean destinados efectivamente a la inversión de los bienes que el Estado desea fomentar y que se encuentran plasmados en un programa de reinversión. Otra razón para ello es permitir de manera objetiva un adecuado control de los montos invertidos por las Instituciones reinversoras.

Adicionalmente, consideramos que las normas de Promoción a la Educación, deben establecer un plazo en el que se prohíba la reducción de capital de las Instituciones Educativas Particulares que han sido beneficiadas con la reinversión, salvo los casos dispuestos en la Ley General de Sociedades.16 Esta propuesta evitará que se utilicen mecanismos que impidan un adecuado uso de los montos que se pretenden invertir y la indebida aplicación del crédito tributario por reinversión. Tal sería por ejemplo la figura de la amortización (anulación) de acciones o participaciones.
 
Finalmente, respecto a este punto, teniendo en cuenta lo expresado en los párrafos anteriores, estimamos que se debe señalar que las empresas unipersonales (persona natural con negocio) y las empresas individuales de responsabilidad limitada (EIRL) para efecto de la reinversión, deben organizarse bajo cualquiera de las formas societarias dispuestas en la Ley General de Sociedades, debido a que sólo de esta manera podrán cumplir con el requisito de la capitalización de la reinversión y su respectiva expresión en acciones o participaciones, prevista en el último párrafo del Artículo 5° del Reglamento.

Cabe precisar que actualmente, aún cuando el Reglamento no establezca en forma expresa la obligación antes mencionada, ésta deberá ser observada a plenitud por las Instituciones receptoras (terceros) a fin de cumplir con lo estipulado en el citado dispositivo.

Transferencia de acciones y participaciones

No se ha previsto ninguna limitación en la transferencia de acciones o participaciones adquiridas como consecuencia de la capitalización de la reinversión. Por el contrario, se establece la libertad de transferencia de los referidos valores.

En este caso entendemos que el legislador no ha restringido la transferencia de acciones o participaciones debido a que en realidad es irrelevante quién las posea. Lo importante es que la inversión se utilice adecuadamente para conseguir los fines que la Ley se ha propuesto: modernizar la educación y fomentar su inversión en ella.

5.    Bienes objeto de los programas de reinversión

La reinversión sólo podrá estar dirigida a infraestructura y equipamientos didácticos y becas.

5.1.    Infraestructura y equipamientos didácticos

Estos son exclusivos para los fines educativos y de investigación que corresponda a sus respectivos niveles o modalidades de atención, tales como inmuebles y bienes de capital, exclusivamente para la prestación de servicios educativos, libros, folletos, revistas, material didáctico, software para fines educativos. Estos bienes se encuentran detallados en el Anexo I del Reglamento.

Es del caso mencionar que necesariamente el cincuenta por ciento (50%) del monto destinado a la adquisición de bienes deberá estar orientado a la adquisición de bienes del activo fijo de uso final que beneficien de manera directa al estudiante.

El saldo de dicho monto podrá estar destinado a la adquisición de bienes del activo fijo, tanto de apoyo a la labor educativa como de equipamiento, para la mejor administración de la Institución de que se trate.17

Antigüedad y valoración de los bienes adquiridos

Los bienes que se adquieran al amparo de un
 
programa de reinversión deberán tener una antigüedad no mayor a tres (3) años, computados desde la fecha de su adquisición.18

El cómputo de los bienes se efectuará a su valor de adquisición, incluyendo los gastos vinculados a fletes y seguros, gastos de despacho y almacenaje y todos aquellos gastos necesarios que permitan colocar dichos bienes en la Institución Educativa Particular, excepto los intereses por financiamiento.

En ningún caso el mencionado valor puede exceder del valor de mercado, determinado conforme al Artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, tratándose de bienes importados para determinar adecuadamente el valor se deducirán los Derechos Arancelarios, el Impuesto Selectivo al Consumo, el Impuesto General a las Ventas y cualquier otro tributo o carga que afecte la operación de importación.

Limitación a la transferencia de bienes

Los bienes adquiridos al amparo de un programa de reinversión no podrán ser transferidos hasta que queden totalmente depreciados. En este caso19 resultan de aplicación las tasas de depreciación establecidas por las normas del Impuesto a la Renta.

La transferencia de los mencionados bienes antes de que queden totalmente depreciados, dará lugar a la pérdida del crédito obtenido en la proporción que corresponda a la parte no depreciada del bien respectivo.

Cabe precisar que si el crédito que se pierde, según lo indicado en el párrafo anterior, hubiese sido utilizado por la Institución Educativa Particular, ésta deberá reintegrar el Impuesto a la Renta dejado de pagar con los intereses y sanciones correspondientes a que se refiere el Texto Unico Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias.

Si el indicado crédito hubiese sido utilizado por una Institución reinversora, la Institución receptora (tercero) deberá reintegrar el Impuesto a la Renta dejado de pagar por aquélla en la parte correspondiente al crédito perdido, más los intereses y sanciones a que se refiere el TUO del Código Tributario.

Resulta conveniente mencionar que el cobro del reintegro del Impuesto a la Renta, se efectuará mediante compensación, orden de pago, resolución de determinación, según corresponda, siendo de aplicación la Tasa de Interés Moratoria, calculada desde la fecha que el crédito perdido fue utilizado hasta la fecha en que éste se reintegre.

5.2.    Becas de Estudios

Se consideran becas al estipendio o pensión temporal que se concede al educando para que inicie, continúe o complete sus estudios. Además del costo de la pensión, la beca podrá comprender todos los gastos necesarios para la realización de los estudios, tales como derechos de inscripción, matrículas, exámenes, asociaciones de padres de familia, seguro médico educativo, material didáctico, transporte y viáticos por alojamiento y alimentación, entre otros.

6.    Los programas de reinversión

El programa fundamentalmente es la manifestación del objeto y monto de la reinversión, la memoria descriptiva en la que consta el objeto de la reinversión y el plazo de ejecución del programa.

6.1.    Plazo de presentación

De acuerdo a lo señalado por el numeral 13.1 del Artículo 13° del Reglamento, los programas de reinversión deberán ser presentados ante el Ministerio de Educación hasta diez (10) días hábiles anteriores al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio a partir del cual se da inicio a la ejecución del programa. El referido programa deberá estar acompañado de una copia para la SUNAT.

Lo anteriormente indicado nos permite establecer que la aplicación del crédito está condicionado a la presentación del programa de reinversión, es decir, no sólo basta realizar la inversión efectiva sino que ésta debe estar respaldada previamente con un programa de reinversión debidamente presentado. Esto resulta sumamente importante en la medida en que el crédito tributario por reinversión puede ser aplicado no sólo contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta sino también contra los pagos a cuenta de dicho Impuesto.

A título ilustrativo podemos indicar que si una Institución Educativa Particular presenta su programa de reinversión en el mes de mayo de 2001 y cumple con los requisitos exigidos, puede aplicar el crédito tributario a partir del pago a cuenta de dicho mes. Sin embargo, si el citado programa se presenta dentro de los primeros tres meses del ejercicio gravable siguiente (2002), siempre que no exceda el plazo indicado en primer párrafo de este numeral, el crédito sólo servirá contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2001.

No obstante ello, extrañamente por el ejercicio 1997 -fecha en que entró en vigencia la Ley Promocional de Educación-, la Cuarta Disposición Transitoria y Final del Reglamento estableció un mecanismo diferente para la presentación del programa. En efecto, el citado dispositivo señaló que para el goce del beneficio por reinversión a que se refiere el Artículo 13° de la Ley en el ejercicio 1997, los programas de reinversión deberán ser presentados ante el Ministerio de Educación dentro de los treinta (30) días calendario, contados a partir de la vigencia del Reglamento.20

Esta situación anómala, pudo haber generado en sus inicios serias contingencias tributarias a las Instituciones Educativas Particulares, en la medida que el Ministerio de Educación -como ente encargado de recibir el programa de reinversiónpodía interpretar válidamente, dada esta norma de excepción, que la presentación del programa de reinversión por un determinado ejercicio sólo se puede efectuar hasta los tres primeros meses de ese ejercicio. Esto obviamente hubiese impedido que las mencionadas Instituciones presenten sus programas en cualquier mes de dicho ejercicio, imposibilitándoseles el uso del crédito tributario por reinversión.21

En ese contexto, estimamos que a fin de evitar inconvenientes de índole tributaria, sería necesario que tanto el órgano administrador de tributos como el Sector Educación realicen las coordinaciones correspondientes que permitan precisar los alcances de la presentación de dichos programas en los términos expresados en el numeral 13.1 del
 
artículo 13º del Reglamento, es decir que la referida presentación se puede efectuar hasta los diez (10) días hábiles anteriores al vencimiento del plazo de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio a partir del cual se da inicio a la ejecución del programa.

6.2.    Aprobación del programa de reinversión

El programa se entenderá automáticamente aprobado con su sola presentación al Ministerio de Educación, siempre que reúna los requisitos establecidos por la Ley y el Reglamento. En este caso no se requiere de una calificación previa para su aprobación.

Sin embargo, se faculta al Ministerio de Educación para que dentro de los sesenta (60) días de presentado el programa de reinversión, verifique el cumplimiento de los requisitos que deberá contener el mencionado programa. De encontrar omisiones o errores notificará a la Institución Educativa Particular para que en el plazo de treinta (30) días los subsane.

En caso de subsanar las omisiones o errores en el plazo antes señalado, el programa se entenderá aprobado desde el momento de su presentación. En caso contrario, se entenderá como no presentado.

6.3.    Contenido del programa de reinversión

Según lo previsto en el numeral 13.3 del Artículo 13° del Reglamento, el referido programa deberá contener los siguientes documentos e información:

a)    Nombre o razón social de la Institución Educativa Particular.

b)    Testimonio de la escritura pública de constitución social inscrita en el registro público correspondiente.

c)    Copia de la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.

d)    Poder suficiente del representante legal.

e)    Monto total estimado del programa.

f)    Memoria descriptiva en la que conste el objeto de la reinversión, con indicación de:

•    La relación y costo estimado de la infraestructura y equipamiento didácticos a ser adquiridos, construidos, modificados o ampliados; identificándose los centros y/o programas de educación de la Institución, comprendidos en el mismo, de ser el caso.

•    La relación del número de becas que serán otorgadas por período, precisando si serán utilizadas en la propia Institución o en otras; y los programas cursos, carreras o especialidades, a los que serán asignadas de ser el caso.

•    La descripción de cómo la infraestructura y equipamiento didácticos obtenidos al amparo del programa de reinversión, serán utilizados en las actividades educativas y de investigación que son propias de la Institución, en concordancia con los niveles y modalidades de los servicios educativos prestados por la Institución.
 
•    El plazo estimado de la ejecución del programa, el cual no podrá exceder de cinco (5) años contados desde la fecha de inicio de la ejecución del programa de reinversión. Vencido dicho plazo, el programa deberá ser necesariamente actualizado para poder continuar con su ejecución. La actualización del programa deberá ser acompañada de una copia para la SUNAT, de cuya remisión se encargará el Ministerio de Educación.

g)    Cualquier otra información que la Institución Educativa Particular considere adecuada para una mejor apreciación del programa.

6.4.    Modificación del Programa de reinversión

El programa de reinversión aprobado por el Ministerio de Educación podrá ser modificado en cualquier momento del ejercicio. Cabe señalar que la modificación no puede versar sobre la extensión del plazo de ejecución más allá de los cinco (5) años; excepto el caso de la actualización del programa cuando haya vencido el plazo antes referido.

6.5.    Información sobre los avances de la ejecución del programa

La Institución Educativa Particular deberá informar al Ministerio de Educación hasta los diez (10) días hábiles anteriores al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, los avances efectuados durante el ejercicio anterior, en la ejecución del programa de inversión a su cargo. A tal efecto se deberá señalar lo siguiente:

a)    Las cantidades, características y valor de los bienes y servicios adquiridos, al amparo del programa para lo cual deberán acompañar copia de los asientos contables correspondientes donde figuren los montos destinados a las referidas inversiones y adquisiciones.

b)    El número de becas otorgadas al amparo del programa precisando los conceptos comprendidos en las mismas, su valor, nombre de los beneficiarios y si éstas han sido utilizadas en la propia institución o en otra; debiendo acompañarse copia de los asientos contables en los que conste la anotación de los gastos respectivos.

c)    El monto del crédito obtenido en el ejercicio y el saldo de crédito no utilizado de ejercicios anteriores.

d)    El monto del crédito utilizado en el ejercicio por la propia Institución.

e)    El monto del crédito que le corresponde a una Institución reinversora, con indicación de la numeración de las constancias que hubieran sido otorgadas por dicho concepto e identificación de la Institución reinversora.

f)    El monto del crédito no utilizado.

6.6.    Ejecución total del programa

Para sustentar la ejecución total del programa, las Instituciones Educativas Particulares deberán presentar al Ministerio de Educación, una declaración jurada refrendada por una sociedad de auditoría, en la cual consten las notas demostrativas que acrediten las inversiones y/o adquisiciones realizadas. Similar tratamiento ocurrirá cuando se trate de reinversión en becas.

Cuando se trate de reinversiones efectuadas en obras de infraestructura o en adquisiciones de bienes cuyos costos superen las dos-
 
cientas (200) UIT, la Institución Educativa Particular, deberá presentar adicionalmente, un informe elaborado por una sociedad de auditoría que acredite la existencia física y la operatividad de las obras de infraestructura y/o de los bienes correspondientes en el local institucional.

6.7.    Constancia de ejecución de los programas de reinversión

Deberá ser emitida por el Ministerio de Educación en un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles, contados a partir de la fecha de la declaración jurada que sustenta la ejecución total del programa de reinversión.

Dentro de los siete (7) días hábiles siguientes, el citado Ministerio deberá remitir a la SUNAT una copia certificada por la que se aprueba el cumplimiento total del programa de reinversión.

6.8.    Cuenta de Control

Las Instituciones Educativas Particulares están obligadas a llevar una cuenta de control en el activo donde se registrarán los bienes adquiridos al amparo del programa de reinversión, denominada “Bienes para reinversión
Decreto Legislativo N° 882.”

III.    CONCLUSIONES

El derecho al crédito tributario por reinversión en la educación no está supeditado a la generación de utilidades por parte de la Institución Educativa Particular, basta conque éstas realicen una inversión efectiva en los bienes materia del programa de reinversión, para que se les otorgue ese beneficio.

En materia del Impuesto a la Renta, el crédito tributario por reinversión es un crédito sui generis, pues no pertenece a la categoría de los créditos sin derecho a devolución ni a los créditos con derecho a devolución.
La denominada “reinversión” se puede efectuar en la propia Institución Educativa Particular o en otras Instituciones Educativas Particulares, es decir, en sí mismas o en terceros.

La aplicación del crédito tributario por reinversión está condicionado a la presentación de un programa de reinversión ante el Ministerio de Educación, el cual debe cumplir con determinados requisitos y condiciones.

El crédito antes referido puede ser aplicado contra los pagos a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta, según sea la fecha de presentación del programa de reinversión.

IV.    RECOMENDACIONES

1.    Consideramos que se debe dar un tratamiento distinto al dispensado actualmente al crédito tributario por reinversión. En esa medida el derecho a dicho crédito debe estar condicionado a la obtención de utilidades a cargo de las Instituciones Educativas Particulares.

A tal efecto, se proponen dos esquemas: El primero, que requeriría previamente generar la utilidad para luego reinvertirla, la inversión efectiva se realice con posterioridad a la obtención de utilidades y el financiamiento se efectúe con recursos propios. El segundo, que permitiría la inversión efectiva en los bienes que serán ejecutados en el programa de reinversión a condición que se obtengan utilidades por montos no menores a lo invertido, la inversión efectiva se podrá realizar con anterioridad a la generación de utilidades y su financiamiento podrá ser con recursos propios o de terceros.

2.    Debe reducirse el porcentaje del crédito tributario por reinversión, de treinta por ciento (30%) a veinte por ciento (20%), a fin de equipararlo a la alícuota del Impuesto a la Renta recientemente modificada. Esta propuesta evitará la obtención de un crédito mayor trasladable a otros ejercicios producto únicamente de la diferencia de tasas.

3.    Respecto a la obligación de capitalizar los montos efectivamente invertidos, estimamos que ésta no debe estar restringida a las Instituciones receptoras (terceros) sino que debe ser ampliada a las Instituciones reinversoras (aquellas que reinvierten en sí mismas); pues en ambos casos lo que se pretende es garantizar la inversión efectuada.

4.    Asimismo, resulta necesario establecer expresamente un plazo en el que se prohiba la reducción de capital a las Instituciones Educativas Particulares que han capitalizado el monto efectivamente reinvertido; excepto en los casos que dicha reducción de capital esté dispuesta por la Ley General de Sociedades.

5.    De otro lado, consideramos conveniente que las empresas unipersonales y las empresas individuales de responsabilidad limitada para efecto de la reinversión, se organicen bajo cualquiera de las formas societarias previstas en la Ley General de Sociedades, debido a que sólo de este modo podrán cumplir con el requisito de la capitalización y su respectiva expresión de acciones o participaciones.

6.    En relación con la presentación de los programas de reinversión, somos de la opinión que es necesario que tanto el órgano administrador del tributo como el Ministerio de Educación realicen las coordinaciones correspondientes que permitan precisar los alcances de la presentación de los mencionados programas, a fin de evitar contingencias de índole tributaria y permitir que las Instituciones Educativas Particulares gocen del crédito tributario por reinversión.

Lima, Febrero de 2001