Valor de Mercado en las Remuneraciones: Principales Aspectos a tener en cuenta.
Enrique Alvarado Goicochea
Master en Tributación y Política Fiscal. Director del Informativo Caballero Bustamante.
Miembro de la IFA-Grupo Peruano y del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Profesor del Centro de Educación Continua de la Pontificia Universidad Católica del Perú y del Colegio de Contadores Públicos de Lima.
Como se recordará mediante el Decreto Legislativo Nº 945 se modificaron los incisos n) y ñ) del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta a través de los cuales se restringió la deducción de las remuneraciones del titular de la EIRL, de los socios, participacionistas o accionistas de las personas jurídicas; así como de los parientes de éstos, circunscribiendo el gasto y/o costo a lo que se ha denominado “valor de mercado de remuneraciones”.
Sin embargo, esta situación ha traído serias consecuencias respecto al exceso del referido valor cuyo impacto repercute directamente en la empresa, toda vez que ésta no podrá deducir dicho importe como costo y/o gasto para propósitos del Impuesto a la Renta, y de otro lado, en el socio o accionista de la persona jurídica, debido a que el mencionado exceso constituirá dividendo para éste.
En ese contexto, resulta conveniente establecer los principales temas a considerar para la adecuada aplicación de esta novísima figura.
1. SUJETOS A LOS QUE SE APLICA EL VALOR DE MERCADO DE REMUNERACIONES
Es importante mencionar que la medida adoptada por el legislador alcanza a las remuneraciones del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL), accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurídicas.
Adicionalmente, involucra a las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad de los sujetos antes indicados , en el entendido que trabajen de manera efectiva en el negocio.
No obstante, es importante delimitar quiénes se encuentran dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad. El primer supuesto comprende: i) en línea recta ascendente: tatarabuelos, bisabuelos, padres; ii) en línea recta descendente: hijos, nietos, bisnietos, tataranietos; iii) en línea colateral ascendente: tíos y primos hermanos; iv) en línea colateral descendente: hermano, sobrino y sobrino nieto.
En el segundo caso en cambio, el tema abarca: i) en línea recta: a los suegros y abuelos del cónyuge; y ii) en línea colateral: a los cuñados del cónyuge. Es oportuno advertir que la afinidad en línea recta no acaba por la disolución del matrimonio que la produce. Además, ésta (la afinidad) en el segundo grado de la línea colateral, subsiste, en caso de divorcio y mientras viva el excónyuge .
2. EFECTOS TRIBUTARIOS DEL EXCESO DEL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES
Los principales efectos tributarios que origina el exceso del valor de mercado de las remuneraciones se presentan tanto para la empresa como para el titular de la EIRL, socio, participacionista o accionista de personas jurídicas.
2.1 Para la empresa
El exceso anteriormente indicado no será aceptado como gasto para propósitos de la determinación de la renta neta de tercera categoría de la unidad empresarial, debido a que las referidas remuneraciones tienen un límite en cuanto a su deducción (gastos sujetos a límite, que en este supuesto será el valor de mercado). Esto en términos muy sencillos significa que la empresa deberá adicionar a su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta el mencionado exceso y tributará sobre dicho monto el treinta por ciento (30%), originando de esta manera un sobrecosto financiero.
En relación con este tema, es preciso señalar que las empresas deberán determinar el valor de mercado de las remuneraciones, respecto a los sujetos precedentemente detallados, así como de sus parientes, en el mes de diciembre de cada ejercicio gravable, con ocasión de la regularización anual de las retenciones de quinta categoría o, de ser el caso, en el mes en el que opere el cese del vínculo laboral cuando este ocurra antes del 31 de diciembre.
2.2 Para el titular de la EIRL, socio, participacionista o accionista de personas jurídicas
El referido monto, es decir, el exceso de las remuneraciones señalada líneas arriba, tributará en manos del titular de la EIRL, socio, participacionista o accionista de la persona jurídica, por concepto de dividendos, el 4.1% , solo para efectos del Impuesto a la Renta.
2.2.1 Momento en que genera la obligación de pagar el dividendo
El exceso de valor de mercado de las remuneraciones se constituirá en dividendo únicamente en la medida que la remuneración haya sido puesta a disposición del beneficiario. En este caso se utiliza el método de lo percibido.
En tal sentido, podemos afirmar que si en el mes de diciembre se establece la existencia de un exceso del valor de mercado de las remuneraciones de las personas antes mencionadas, así como de sus familiares, la obligación de pagar el dividendo (4.1%) se originará siempre que la remuneración haya sido percibida por el trabajador.
2.2.2 Aplicación operativa del pago del dividendo
El impuesto que corresponda por concepto de dividendo será abonado dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al mes de diciembre, de la siguiente manera: i) las remuneraciones del titular de la EIRL, accionistas, participacionistas y en general de los socios o asociados de personas jurídicas, a través de la retención que efectuará el pagador de la renta.
En el supuesto que la renta a pagar resulte insuficiente, la parte del impuesto no cubierta por la retención será pagado directamente por el contribuyente (titular de la EIRL, socio, participacionistas o accionistas de personas jurídicas); y ii) las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad de los sujetos descritos anteriormente, será pagada directamente por el contribuyente del impuesto.
3. LA APLICACIÓN DE LAS REGLAS DEL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES: PRELACIÓN Y EXCLUSIÓN EN SU EMPLEO
Un tema que se debe tener en cuenta con la novísima figura del valor de mercado de las remuneraciones, es que si bien se ha establecido las reglas respecto a la utilización de los montos límites de las remuneraciones del titular de la EIRL, socios o accionistas de personas jurídicas y de sus parientes, para la aplicación de éstas existe un orden de prelación y su empleo es excluyente una respecto de otra.
La afirmación antes esbozada significa que las aludidas reglas no se pueden utilizar a voluntad del contribuyente, sino que su aplicación está ceñida al estricto orden dispuesto por la norma vigente . Las reglas para la determinación del valor de mercado de remuneraciones, son las siguientes:
a. La primera regla: estable como importe de valor de mercado, la remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa. Si esta no resulta aplicable al caso concreto, se empleará la segunda regla.
b. La segunda regla: aquella que indica que el importe a considerarse es la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional. De no satisfacer el supuesto planteado, se utilizará la tercera regla.
c. La tercera regla: según la cual, el importe de la remuneración será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa. Si este parámetro no resulta aplicable al caso particular, se empleará la cuarta regla.
d. La cuarta regla: la misma que prescribe como importe referente, la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.
e. La quinta regla: la misma que se empleará de no existir ninguno de los referentes señalados precedentemente. Dicha regla dispone que el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventicinco (95) UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor 1.5.
Es conveniente precisar que para la adecuada aplicación de las reglas antes mencionadas, la empresa debe contar con dos documentos esenciales: i) un organigrama de la entidad; y ii) delimitación de las funciones de los trabajadores. Cabe resaltar que los referidos documentos servirán como herramientas indispensables para acreditar fehacientemente la elección de una u otra regla sobre el valor de mercado de las remuneraciones, en el supuesto que la empresa sea fiscalizada por la autoridad fiscal.
Es oportuno advertir que en la aplicación de las reglas antes citadas, la remuneración tomada como referente corresponderá a la de un trabajador que no guarda relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad ni segunda de afinidad con el titular de la EIRL, socios o accionistas de personas jurídicas.
4. EL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES Y EL CÁLCULO DE LAS CARGAS O BENEFICIOS LABORALES
El sustento que motivó la modificación de los incisos n) y ñ) del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta fue que a través de las significativas remuneraciones que se pagaban a los accionistas, socios o participacionistas de las personas jurídicas, se estaban transfiriendo, en realidad, utilidades. Razón que justificaría la afectación como dividendo sobre el exceso del valor de mercado de las remuneraciones y además se consideró que el citado exceso era un costo y/o gasto no deducible de la renta bruta de tercera categoría del pagador.
No obstante, debemos resaltar que dicho tratamiento opera solo para efectos del Impuesto a la Renta, manteniéndose incólume la regulación para propósitos labores. Esto significa, en términos muy sencillos que los aportes a las contribuciones sociales, es decir, ESSALUD (contribución a cargo de la empresa que aporta el 9% sobre la remuneración asegurable) y los beneficios sociales, tal como la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS), se calculan sobre la remuneración real, es decir, sobre la remuneración pactada.
La afirmación esbozada sobre el tratamiento laboral de la remuneración queda corroborada con lo señalado expresamente en el literal d) del numeral 3 del inciso b) del Artículo 19º-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispositivo que ha precisado que el exceso sobre el valor de mercado de las remuneraciones deberá mantenerse anotado en los libros contables o registros correspondientes, tal como se consignó inicialmente.
En resumen, en la empresa se manejan dos tipos de remuneraciones para un mismo sujeto (socio, accionista, participacionista de personas jurídicas y sus parientes). La primera una remuneración tributaria, denominada también valor de mercado de remuneraciones, sobre la cual se calcula el monto que será aceptable como costo y/o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, y cuyo exceso será considerado como dividendo para el aludido socio, accionista o participacionista de la persona jurídica. La segunda una remuneración real, sobre la que se realizará el cálculo de las contribuciones sociales y los beneficios sociales.
5. LAS CONTRIBUCIONES SOCIALES Y LOS BENEFICIOS SOCIALES QUE INCIDEN EN EL EXCESO DEL VALOR DE MERCADO: ¿GASTO DEDUCIBLE O REPARABLE?
Una de las principales interrogantes que suscita el cambio legislativo sobre las remuneraciones del titular de la EIRL, socio, participacionista o accionista de personas jurídicas, así como de sus parientes, es que si bien solo se acepta como deducible para propósitos del Impuesto a la Renta el valor de mercado de las remuneraciones, entonces las contribuciones sociales y los beneficios sociales que se pagan sobre la remuneración real y que repercuten indubitablemente sobre el exceso del mencionado valor son deducibles o están sujetas a reparo tributario.
En torno a ello, debemos mencionar que existen dos posturas claramente diferenciadas. Una primera, que estima que los conceptos referidos que repercuten en el exceso del valor de mercado de remuneraciones no resulta deducible para la determinación del Impuesto a la Renta. Un segunda postura, por el contrario, propugna que en el supuesto antes indicado si procede la deducibilidad del costo y/o gasto. Alternativa a la cual nos adherimos.
Veamos a continuación cada una de las posturas señaladas.
5.1 No procede la deducción del gasto
La primera posición, establece que en la medida que una parte de la retribución que perciben los socios, accionistas o participacionistas de las personas jurídicas no sea considerada “remuneración” para efectos del Impuesto a la Renta, significaría que todas las cargas laborales (contribuciones sociales y beneficios sociales) que gravan el exceso del valor de mercado de remuneraciones tampoco serán deducibles como costo y/o gasto.
Esta interpretación, válida desde la óptica analizada, resulta insuficiente para resolver la incógnita planteada, puesto que la complejidad del tema en cuestión exige una interpretación mucho más rigurosa. Cabe advertir que si se optara por esta postura implicaría aceptar como gasto reparable además del 30% sobre el exceso del valor de mercado, también el 30% de las contribuciones sociales y beneficios sociales que inciden en el precitado exceso.
Esto, evidentemente, es sin perjuicio de la afectación con el 4.1% que grava al socio, participacionista o accionista, como dividendo, por el exceso del valor de mercado precedentemente aludido.
5.2 Acepta la deducibilidad del gasto
La otra postura, en cambio, si acepta el costo y/o gasto de las precitadas cargas laborales que repercuten en el exceso del valor de mercado de remuneraciones, debido a que en principio, no existe ninguna disposición en las normas del Impuesto a la Renta -que regulan el tema en cuestión- que limiten dicho gasto.
Es más, se entiende que el legislador al regular este tema no quizo generar mayor perjuicio a la empresa cargándola financieramente con un 30% adicional, respecto de las contribuciones sociales y beneficios sociales que incidan sobre el exceso del valor de mercado, máxime si éstos conceptos son efectivamente pagados. Consideramos que si otro hubiese sido el temperamento del legislador, éste debió señalarlo de manera expresa, en una norma con rango de Ley.
Ahora bien, continuando con nuestro análisis debemos mencionar, además, que las contribuciones y beneficios sociales respecto de la remuneración real del socio o accionista, cumplen con el principio de causalidad, toda vez que son necesarias para producir y mantener la fuente de la renta, no encontrándose expresamente prohibidas por la Ley, según se advierte de lo dispuesto en el encabezado del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.
Es más, dichos conceptos (contribuciones sociales y beneficios sociales) están comprendidos en el precitado dispositivo, siendo perfectamente deducibles para propósitos de la determinación de la renta neta de las empresas, de conformidad con lo previsto en los incisos b) y j) del Artículo 37º del aludido cuerpo legal.
En efecto, los referidos dispositivos establecen que son aceptados como costo y/o gasto para la determinación del Impuesto a la Renta: i) los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas (ESSALUD); y ii) las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes (Compensación por Tiempo de Servicios).
6. LA CARGA IMPOSITIVA DEL EXCESO DEL VALOR DE MERCADO DE LA REMUNERACIÓN EN EL CASO DE LOS PARIENTES
Otra de las inquietudes más frecuentes que se presenta en torno a este tema, es determinar quién asume la carga impositiva por el exceso del valor de mercado de las remuneraciones de los parientes del titular de la EIRL o de los socios, participacionistas o accionistas de persona jurídica; o dicho de otro modo quien tiene a su cargo el pago de los dividendos (exceso de la remuneración).
En este caso la respuesta a la interrogante la encontramos en el segundo párrafo del inciso ñ) del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. En efecto, el referido dispositivo prescribe que en el supuesto que las citadas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo a cargo del titular de la EIRL, accionista, participacionista, socio o asociado de las personas jurídicas.
En tal sentido, en la hipótesis planteada, podemos afirmar que el pago de los dividendos no estará a cargo de quién realmente genera la remuneración (pariente) sino que se traslada a los sujetos detallados en el párrafo anterior. Éstos deberán pagar el 4.1% sobre el exceso de las remuneraciones dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al mes de diciembre.
Sin embargo, debemos acotar que si una persona que trabaja en la empresa es pariente de más de un accionista, participacionista o socio de personas jurídicas, el dividendo se imputará de manera proporcional a la participación en el capital de dichos sujetos.
7. OTROS TEMAS VINCULADOS
7.1 ¿Es posible elegir como trabajador referente a un accionista respecto de otro accionista, considerando que entre ellos no hay vínculo familiar?
En relación con este tema, es conveniente precisar que para efecto de realizar el comparativo se tiene que elegir a aquél trabajador que no guarde vínculo de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con los sujetos que serán materia de comparación, en este caso, los accionistas.
Estimamos que la racionalidad de tal medida busca establecer una remuneración que, en el entender del legislador, no lleve implícita un mayor valor de ésta respecto a otras -situación que se presentaría si hubiera un grado de parentesco con el referente-, para de esa manera lograr una comparación “objetiva” con la remuneración de los accionistas, monto último que es el que se pretende limitar en el ámbito tributario.
Ahora bien, teniendo en cuenta el razonamiento antes esbozado y desde una interpretación sistemática y lógica no sería posible tomar como referente a un accionista respecto de otro accionista, aunque en rigor no guarden grado de parentesco entre sí, debido a que no se podría tomar como referente aquella remuneración que se está cuestionando tributariamente por su cuantificación, en el entendido que no se sabe si ésta se encuentra o no dentro de los parámetros normativos previstos.
Razonar en contrario, implicaría que en estricto no habría referente o dicho de otro modo no se produciría el exceso de valor de mercado, circunstancia que impediría cumplir con el objetivo de la norma que es limitar la deducción del costo y/o gasto de la empresa sobre la remuneración del socio o accionista.
7.2 ¿Puede ser tomado como referente un trabajador manual respecto de un gerente ?
Sobre el particular, cabe resaltar que el hecho que exista un obrero o un trabajador manual -sin que esto implique un término peyorativo- en el escalafón de la unidad empresarial, ello no significa que el mencionado trabajador será el referente de un alto funcionario (gerentes), pues en realidad dentro de la racionalidad de la norma esta posibilidad no se daría, toda vez que lo que ésta (la norma) busca es tener parámetros que se asemejen a las labores del sujeto respecto del cual se verifica el límite y a partir de allí su vinculación con la correspondiente remuneración.
Esta circunstancia explicaría la presencia de una quinta regla en la que se ubican los sujetos analizados en caso de no existir referentes según las reglas establecidas, pues de no ser así y ante la existencia de un trabajador que efectúa labores manuales, la aplicación de la mencionada regla no se daría en la práctica.
CASO PRÁCTICO
ENUNCIADO
El Sr. Rodrigo Alvarado Medina, socio mayoritario de la empresa BAD BOYS SAC, ocupa el cargo de Gerente Financiero en la citada empresa, siendo su remuneración mensual de S/. 12,000. Cabe agregar que es la única renta que obtiene en el presente ejercicio.
Adicionalmente, debemos precisar que el trabajador referente en este caso, por nivel el jerárquico equivalente (segunda regla) es la remuneración que obtiene el Gerente Administrativo, sujeto no vinculado, cuya remuneración anual es del orden de S/. 8,500.
Se requiere establecer los efectos tributarios del exceso de la remuneración, tanto para la empresa como para el accionista.
SOLUCIÓN
1. Determinación de la remuneración real anual
S/: 12,000 x 14 = 168,000
2. Valor de mercado de la remuneración
S/. 8,500 x 14 = 119,000
3. Exceso de valor de mercado
S/. 168,000 – 119,000 = 49,000
EFECTOS TRIBUTARIOS
Para la empresa
El referido exceso (S/. 49,000) deberá adicionarse a la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. En tal sentido, la empresa tributará el 30% de 49,000, es decir, S/. 14,700.
Para el accionista de la empresa
Ese mayor valor será considerado dividendo, para propósitos del Impuesto a la Renta, y esa medida tributará el 4.1% de 49, 000, esto es, S/. 2009.
Este pago, vía retención, lo efectuará la empresa a través del PDT 617- Otras Retenciones, en el período tributario diciembre. Si hubiese una parte del impuesto no cubierta, ésta será pagada directamente por el accionista (contribuyente).