¿HASTA CUANDO ESTUVO VIGENTE EL CRÉDITO TRIBUTARIO POR REINVERSIÓN OTORGADO POR EL DECRETO LEGISLATIVO 882?

¿HASTA CUANDO ESTUVO VIGENTE EL CRÉDITO TRIBUTARIO POR REINVERSIÓN OTORGADO POR EL DECRETO LEGISLATIVO 882?

I.       UNA BREVE MIRADA AL CONTEXTO NORMATIVO Y LAS ALTERNATIVAS DE SOLUCIÓN

Cabe recordar que, en el año 1996 se promulgó el Decreto Legislativo N° 882, Ley de Promoción del Sector Educación, cuyo objetivo central era dotar de una mejor infraestructura educativa a las Instituciones Educativas para hacerlas competitivas y lograr un adecuado desarrollo.

A efectos de hacerla atractiva, se otorgó un incentivo tributario denominado “Crédito Tributario Por Reinversión en la Educación”, en adelante CTRE 882, que, en rigor, servía como un escudo fiscal que neutralizaba la tasa del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que, a partir de esa fecha (1997) las Instituciones Educativas Particulares están afectas al referido Impuesto[1].

Sin embargo, un tema que resulta preocupante en este beneficio, es determinar con exactitud hasta cuando realmente estuvo vigente. Sobre el particular, debemos recordar que en un primer momento; la Administración Tributaria determinó que en la medida que no se había establecido una fecha de vigencia, se aplicaba el plazo máximo de 3 años, previsto en el Artículo VII del Título Preliminar del CT; es decir, hasta el 31.12.1999.

En un segundo momento, la SUNAT mediante la publicación de la Ley N° 29766, publicada en el 2011, precisó que el referido Crédito para las Instituciones Educativas, entre otras, las Universidades Privadas Societarias, estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2008.

En un tercer momento, y ante la expedición de la Sentencia N° 02053-2013-PA-TC emitida por el Tribunal Constitucional, la autoridad tributaria determinó que el mencionado incentivo estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2011.

Empero, existe un cuarto momento que comprende los periodos tributarios 2012 a 2014, en los que no hay pronunciamiento expreso y debidamente motivado, tanto por la SUNAT como por el Tribunal Fiscal, en los que se pronuncien sobre la vigencia por los años mencionados, pese a que existe una norma que expresamente deroga el CTRE 882 (Artículo 13°). Esta norma es la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley Universitaria, Ley N° 30220.

Sobre el particular, el tema resulta bastante preocupante, pues el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tal como la RTF N° 10657-4-2018 ha establecido que el mencionado Crédito estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2011, en atención a la Sentencia del Tribunal Constitucional 02053-2013-PA-TC; sin analizar la derogatoria expresa prevista en la Ley Universitaria; ni muchos menos motivar su decisión respecto del aspecto temporal que comprende los ejercicios 2012 a 2014.

Desde el punto de vista jurídico, el tema es más que elocuente, pues al parecer, con esa postura, el Colegiado Administrativo estaría vulnerando el Artículo 103° de la Constitución Política del Perú, el cual señalada que solo una Ley puede derogar otra Ley; es decir, no existe la posibilidad de derogar una norma ya derogada. En el mismo sentido, se pronuncia el Código Tributario y el Código Civil.

En palabras muy sencillas, el Tribunal Fiscal hace caso omiso a lo dispuesto por una Ley; en este caso, la Ley Universitaria, la cual deroga el Artículo 13° del Decreto Legislativo N° 882 (CTRE) y evita pronunciarse y evidentemente explicar al contribuyente la razonabilidad de su decisión o la falta de esta, respecto a la temporalidad del citado incentivo por los periodos 2012 a 2014. Situación que consideramos vulnera el Principio de Seguridad Jurídica; además de generar contingencias tributarias y administrativas innecesarias, pero con consecuencias económicas sustanciales.

II.      VIGENCIA DEL CTRE 882 HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2014 SUSTENTADA EN LA LEY UNIVERSITARIA

El Tribunal Fiscal sustenta su postura en el criterio expresado por la Sentencia del Tribunal Constitucional N° 02053-2013-PA-TC; sin embargo, no ha tomado en consideración que en ese contexto temporal y ante las imputaciones señaladas por el Tribunal Constitucional en el sentido que la Ley N° 27966 era una Ley Inconstitucional, el legislador al publicar la Nueva Ley Universitaria, aprobada por la Ley N° 30220, publicada el 9 de julio de 2014, derogó expresamente el Decreto Legislativo N° 882, en específico el CTRE, a fin de zanjar la problemática surgida en torno al cuestionamiento de la aludida Ley aclaratoria (Ley 27966).

En efecto, la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley N° 30220, estableció lo siguiente:

“Deróguese la Ley 23733, Ley Universitaria, y sus modificatorias; la Ley 26439, Ley que Crea el Consejo Nacional para la Autorización de Funcionamiento de Universidades (CONAFU), y sus modificatorias; y déjense sin efecto el Decreto Legislativo N° 882 en lo que respecta al ámbito universitario, con excepciones de los artículos 14, 16, 17, 18, 19, 20, 21 y 22, y demás normas que se opongan a lo dispuesto en la presente Ley”

Tal como se puede apreciar del dispositivo transcrito, el legislador derogó en forma expresa el Artículo 13° del Decreto Legislativo N° 882, que contenía el Crédito Tributario por Reinversión.

En ese sentido, bajo la premisa de que no se puede derogar una norma que no está vigente, lo expuesto por la Administración Tributaria en cuanto a la vigencia del CTRE carece de asidero legal; pues no guarda coherencia con el Artículo 103° de la Constitución Política; el Código Tributario ni el Código Civil.

Sin embargo, a pesar de la regulación expresada anteriormente, en la que no solo se sustenta en leyes especiales, sino en principios consagrados en la propia Constitución Política del Estado, resulta por lo menos extraño, la adherencia del Tribunal Fiscal a la Ley N° 29766 -señalada en un tema específico, por el Tribunal Constitucional como innovativa y por tanto vigente hasta el 2011-  pues, somos del parecer que lo que más preocupa en esta tendencia del Colegiado Administrativo, es la falta de una debida motivación respecto a su decisión sobre la situación jurídica en la que debe entenderse la vigencia del incentivo con la derogatoria del CTRE 882 mediante la Nueva Ley Universitaria; máxime si es una obligación legal prevista en el Artículo 129° del Código Tributario en concordancia con el Artículo 6° de la Ley N° 27444.

No obstante, el Tribunal Fiscal sobre la vigencia del CTRE 882, advirtiendo la derogatoria expresa del citado Crédito mediante la Ley Universitaria, Ley N° 30220, a través de diversas resoluciones, entre otras, la RTF N° 10657-4-2018, ha manifestado lo siguiente:

 RTF Nº 10657-4-2018

“Que respecto de los argumentos de la recurrente dirigidos a sostener que el crédito tributario por reinversión en educación se encontraba vigente para ser aplicado a la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, invocando para ello las sentencias recaídas en los Expedientes N° 04700-2011-PC/TC y N° 02053-2013-PA/TC, así como los alegatos respecto a que dicho crédito recién fue derogado de forma expresa por la Ley N° 30220, Ley Universitaria, y la Ley N° 30512, Ley de Institutos y Escuelas de Educación Superior y de la Carrera Pública de sus Docentes, para lo cual cita las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 832-5-2000, 01429-5-2002 y 833-5-2000, sobre derogación de normas, e invoca el artículo 103° de la Constitución y el artículo I del Título Preliminar del Código Civil, y que cualquier interpretación en contrario vulneraría el principio de coherencia del ordenamiento, al no caber la derogación de una ley ya derogada, y que se estaría interpretando equivocadamente la última sentencia mencionada al estar circunscrita a los ejercicios 2009 al 2011, sin tomar en cuenta la Ley N° 30220, al ser posterior a aquella; cabe indicar que conforme a la fundamentación desarrollada en la presente resolución y teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial contenida en la Sentencia de 2 de junio de 2016 emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 02053-2013-PA/TC, este Tribunal en la citada Resolución N° 07253-9-2018, ha concluido que es a través de la Ley N° 29766, que el legislador, en el ejercicio de su potestad legislativa en materia tributaria, puso de manifiesto de forma expresa la derogación del anotado beneficio, disposición que si bien no tenía efectos retroactivos, desplegó sus efectos respecto de los ejercicios posteriores a su entrada en vigencia, como es el caso del ejercicio 2012, materia de autos, conclusión que no se ve enervada por la entrada en vigencia con posterioridad de las leyes N° 30220 y N° 30512; en ese sentido, no resultan amparables los argumentos de la recurrente sobre el particular.” 

Tal como se puede observar, el criterio expresado por el Tribunal Fiscal no recoge el mandato señalado en la Constitución Política, en el sentido que una Ley solo se deroga por otra Ley y además vulnera el Principio de la Debida Motivación, en la medida que no se pronuncia por la situación de la vigencia del CTRE considerando la derogatoria expresa dispuesta por la Ley Universitaria, que abarcaría los ejercicios 2012 a 2014; adicionalmente, sustenta su opinión en la Ley N° 27966, norma que como ya hemos señalado ha sido considerado por el Tribunal Constitucional como una norma retroactiva; esto es, inconstitucional.

En atención a ello y dada la preocupación, por los recientes criterios expresados por el Tribunal Fiscal, en los que sustenta su opinión en una sola de las Sentencias del Tribunal Constitucional, esto es, en la 02053-2013-PA-TC; cuando en rigor existen 2 (también está la Sentencia 04700-2011-PC/TC), las cuales, por cierto, desde nuestra perspectiva, no se oponen, sino que se complementan. Empero, no entendemos el apego hacía una de las Sentencias en desmedro de la otra, cuando desde la perspectiva legal, ambas son instrumentos jurídicos que regulan el mismo tema -vigencia del CTRE- y han sido emitidas por el mismo interprete: El Tribunal Constitucional.

Consideramos, en rigor, que con la publicación de la Ley N° 30220, Ley Universitaria, se dispuso la derogación del Decreto Legislativo N° 882, esto implicaría que, antes de la entrada en vigencia de la referida Ley, entiéndase desde el ejercicio gravable 2012 al 2014, el Crédito Tributario por Reinversión mantenía su plena validez, vigencia y eficacia.

Sostener lo contrario, contraviene el Principio de la Coherencia Interna del Ordenamiento; principio que rechaza todas aquellas interpretaciones que pusieran en entredicho la coherencia del sistema jurídico, para así mantener el Estado Constitucional de Derecho. Dicho principio tiene como premisa que el legislador es un ser racional entre cuyos atributos esenciales está que “el legislador no se contradice”[2].

En el presente caso, el legislador -al promulgar la Ley N° 30220 en la que deroga lo dispuesto por el Decreto Legislativo N° 882– fijó tal precisión porque entendía que, hasta la fecha, dicho crédito aún se encontraba vigente, máxime si el Tribunal Constitucional había catalogado la Ley N° 27966, que indicaba que el citado Crédito estuvo vigente hasta el 31.12.2008, como una norma inconstitucional por ser retroactiva y mediante la Ley Universitaria decidió dar solución al tema de carácter temporal extendiendo su vigencia hasta el 31.12.2014.

En tal sentido, somos de la opinión que la SUNAT ni el Tribunal Fiscal pueden ir en contra de lo estipulado en la Ley ni desconocer la vigencia del CTRE, pues ello generaría un caos en el sistema legal peruano, en detrimento de los administrados y ciudadanos en general.

A mayor abundamiento, consideramos que de considerarse correcta la postura de la SUNAT y del Tribunal Fiscal, se vulneraría un principio ínsito al Estado Constitucional de Derecho: El Principio de Seguridad Jurídica, que es complemento esencial para el ejercicio de los derechos fundamentales, para el desarrollo de la vida en sociedad y una garantía consustancial de la conformación de una sociedad libre y democrática.