EL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES: ¿LA SUNAT LO DETERMINA EN FUNCIÓN A UN CRITERIO FUNCIONAL O VALORATIVO?

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INTRODUCCIÓN

 

Uno de los temas que está generando mayores contingencias tributarias, en la actualidad, es la determinación del Valor de Mercado de Remuneraciones, en específico, la forma en la que se elige al trabajador referente; pues, se entiende que, al momento de elegir al mencionado colaborador, éste debe ser considerado en atención a su ubicación dentro de la estructura organizacional de la empresa y no en atención a una dependencia de carácter funcional administrativo.

 

En efecto, teniendo en cuenta que el Valor de Mercado de Remuneraciones está íntimamente ligado al Valor de Mercado, lo que se busca es encontrar a un trabajador referente que dentro de la estructura organizacional de la empresa permita establecer, en forma objetiva y razonable, un criterio valorativo; lo que implica que el citado trabajador no necesariamente es aquél que funcionalmente depende del trabajador (socio o accionista) que está siendo analizado desde la perspectiva fiscal.

 

El tema se agudiza más, debido a que cada vez se está radicalizando las fiscalizaciones en los gastos del personal, ya sea en análisis específicos, tales como los gastos de planilla; o mediante fiscalizaciones definitivas, en las que uno de los principales temas a observar, es precisamente las remuneraciones de los socios accionista; esto es, el Valor de Mercado de Remuneraciones.

 

Estos Procedimientos en los que la autoridad tributaria aplica criterios que no están previstos en la Ley del Impuesto a la Renta, tal como ocurre con la determinación de criterios “funcionales” o “administrativos” y otorgando un sentido o alcance diferente al previsto en la normatividad vigente; vulnera diversos Principios Administrativos, como son el Principio de Legalidad y del Debido Procedimiento; así como la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.     

 

La aplicación de esta “peculiar interpretación” por parte de la SUNAT, no solo afecta el ordenamiento jurídico; sino que genera implicancias contrarias a los reparos formulados, puntualmente, al socio o accionista, debido a que, por un lado, al considerar un exceso del Valor de Mercado de Remuneraciones se le aplicará un “dividendo sui generis” del orden del 5%; por el otro lado; el socio trabajador afectado, en la medida que ha pagado su Impuesto a la Renta de Quinta Categoría sobre la Remuneración reparada; éste tendría derecho a solicitar la devolución de una parte del referido Impuesto.

 

1.      INTRODUCCIÓN DEL VMR EN LA LEGISLACIÓN PERUANA Y SU APLICACIÓN ADECUADA

 

Sobre el particular, debemos recordar que, con fecha 23 de diciembre de 2003, se publicó el Decreto Legislativo N° 945, el cual modifica la Ley del Impuesto a la Renta, introduciendo modificaciones[1] en el Artículo 37°, para el caso en concreto, en la deducibilidad de gastos en las remuneraciones de trabajadores accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurídicas y parientes de los mismos; es decir, el denominado Valor de Mercado de Remuneraciones, el cual a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N° 979, esto es, a partir del 01.01.2008, sólo se aplica a los socios o accionistas que califiquen como vinculados con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa.

 

De la referida modificación, entendemos que la intención del legislador ha sido, fundamentalmente, aumentar la recaudación mediante ciertos mecanismos que se expresan en lo siguiente: i) la acreditación de la realidad del servicio prestado y ii) límites cuantitativos para la deducción de dichos gastos, condición introducida con el citado Decreto Legislativo.

 

En congruencia al subpunto ii) relacionado a los límites cuantitativos, en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece realizar el control de dichas remuneraciones a través de la figura de un “trabajador referente” que se encuentre dentro los parámetros expresamente señalados en el referido Reglamento.

 

En ese sentido, el numeral 1) de inciso b) del Artículo 19°-A del referido Reglamento, desarrolla cinco reglas para poder determinar el Valor de Mercado de las Remuneraciones de los socios o accionistas y la de sus parientes, señalando que dichas reglas deben de ser aplicadas de forma prelativa y excluyente; así el mencionado dispositivo establece lo siguiente:

 

“Artículo 19-A.- Valor de mercado – Reglas especiales

(…)

1.1.      La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.

1.2.      En caso de no existir el referente señalado en el numeral anterior, será la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.

1.3.    En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa. 

1.4.    De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.

1.5.    De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventicinco (95) UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.”

Adicionalmente, el numeral 2) del inciso b) del referido artículo señala que, “el trabajador referente” deberá de cumplir con los siguientes requisitos: i) no guardar relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con el accionista, socio o asociado y ii) haber prestado sus servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo que aquel por el cual se verifique el límite.

 

De lo citado, y tal como se aprecia de las reglas dispuestas por el legislador tributario, se advierte, en general, que el trabajador referente es aquel mejor remunerado dentro de la estructura organizacional de la empresa entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inferior, lo que no necesariamente es aquel que dependa funcionalmente del accionista o socio que está siendo analizado tributariamente, tal como pretende la Administración Tributaria; pues, bajo esa lógica, no guardaría correlato con el Valor de Mercado.

 

En ese mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, a través de diversas resoluciones, entre otras, la RTF N° 12370- 5-2015, mediante la cual se establece el siguiente criterio rector:

 

RTF N°12370-5-2015

 

“Que se verifica en autos que la Administración determinó el exceso de la remuneración del gerente general y accionista, de acuerdo con el numeral 1.3 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, tomando como referente el doble de la remuneración del Administrador.

 

Que sin embargo, se constata que dentro de la estructura organizacional de la recurrente presentada por ésta durante el procedimiento de fiscalización, el trabajador que cumpliría con el supuesto de hecho normado en la citada norma, esto es el trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inferior es el Jefe de Producción, lo que se condice con los sueldos asignados en la planilla de pagos de la recurrente en la que se consigna como remuneración mensual del Jefe de Producción el importe de S/. 2,450.00 mensuales, en tanto que el Administrador percibe una remuneración mensual de S/. 1,735.00.”

 

En atención a los argumentos antes indicados, REITERAMOS que en ningún supuesto de la norma reglamentaria se ha establecido que (para efectos de la comparación del sujeto observado y el trabajador referente) este último debe encontrarse dentro de una “línea en materia administrativa”  o funcional respecto al primero en la estructura de la empresa; esto es, un nivel vertical como errónea e indebidamente interpreta la Administración Tributaria; constituyendo una interpretación “irregular” de las normas por parte de la autoridad fiscal; es decir, que no se encuadra dentro de los supuestos desarrollados en las normas del Impuesto a la Renta en esta materia; motivo por el cual consideramos que esta forma irregular de aplicar las disposiciones normativas, en rigor, no guardan coherencia con el denominado VALOR DE MERCADO y además, implican una vulneración al Principio de Legalidad y del Principio de la Debida Motivación.

 

2.      EL EFECTO CONTRADICTORIO  O “BOOMERANG” DE UN CRITERIO EQUIVOCADO DE LA SUNAT

 

Este tema contradictorio se aprecia de manera muy nítida, en el sentido que se transgreden las Reglas del Valor de Mercado, cuando no hay una adecuada aplicación de la norma y el trabajador referente es elegido por un “criterio administrativo o funcional”; pues la persona cuestionada fiscalmente por la SUNAT (socio o accionista); en puridad, ha pagado el Impuesto a la Renta y las Contribuciones Sociales sobre el importe que está siendo materia del reparo; esto es, no existiría la denominada razonabilidad.

 

Situación que se agrava aún más para la Administración Tributaria; en la medida que como ocurre en el presente caso, al aplicar un criterio no conforme a Ley y utilizar a un trabajador referente que no corresponde (normalmente es uno con una menor remuneración) habiendo otros a los que perfectamente se les puede aplicar la regla correspondiente; genera para el sujeto cuestionado fiscalmente, que posteriormente, al aplicársele el cobro de los dividendos; éste se encuentre habilitado para solicitar la devolución del Impuesto a la Renta por rentas de quinta categoría efectivamente pagadas, que debido a esta peculiar interpretación, resultan convirtiéndose en un importe en exceso, tal como lo advierte el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como la RTFs N° 02347-1-2013 y 06421-3-2013. 

 

ENRIQUE ALVARADO GOICOCHEA
SOCIO 

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