RECIENTE INFORME DE SUNAT RESPECTO AL DEVENGO Y LA IMPUTACIÓN DE GASTOS: EL CASO DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES
En el marco de la declaratoria del Estado de Emergencia Nacional decretado para evitar la propagación del COVID-19, el 11 de junio de 2020, la SUNAT ha publicado el Informe N° 032-2020-SUNAT/7T0000 pronunciándose sobre la incidencia del devengo en la imputación de gastos y los alcances de la “condición suspensiva” contemplada en el Artículo 57° de la LIR a partir de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1425.
En dicho informe se concluye que tratándose de la participación adicional de los trabajadores en las utilidades de las empresas establecida unilateralmente por el empleador por un determinado ejercicio:
1. Se considera devengado el gasto por tal concepto en el ejercicio al que correspondan las utilidades.
2. En el supuesto que para el pago de dicha participación se establezca como requisito que el trabajador cuente con vínculo laboral vigente hasta un mes determinado del ejercicio siguiente al que corresponda dicha utilidad, tal requisito constituye una condición suspensiva para efectos del tercer párrafo del Artículo 57 de la LIR.”
Sobre la base de lo mencionado por la SUNAT, se desprenden algunos puntos importantes a tener en consideración:
I. La participación adicional de los trabajadores en las utilidades
Como se recordará, la modificación del Artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo N° 1425 introdujo algunas indicaciones de cuándo los ingresos y gastos se entienden devengados, para propósitos tributarios. La norma ahora contempla una regla general y normas específicas para la imputación de ingresos y gastos.
En el caso particular de los gastos, estos deben reconocerse en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se paguen y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago, lo que la doctrina ha denominado como el “devengo jurídico”.
Partiendo de dicho concepto, la SUNAT refiere que, en el caso de la participación adicional de los trabajadores establecida unilateralmente por el empleador, la obligación de pagarlos se supedita a la existencia o no de utilidades en un determinado ejercicio. En ese sentido, teniendo en cuenta que esto se verifica al cierre de cada año, es en dicho momento en que se devenga el gasto por la participación adicional en dichas utilidades.
Cabe precisar que, en este caso, la Administración Tributaria recurre supletoriamente a lo dispuesto por el Artículo 221° de la Ley General de Sociedades para determinar cuándo es que nace la obligación de pago de las utilidades, criterio con el que coincidimos; pues, es recién a partir de la elaboración de los Estados Financieros en el que se determina los resultados obtenidos por la compañía.
En tal sentido, somos de la opinión que, si la empresa decide otorgar una participación adicional a los trabajadores de manera unilateral, sin mediar ninguna condición suspensiva, el devengo de dicho gasto se producirá en el ejercicio al que corresponde las referidas utilidades.
Así, a título ilustrativo podemos señalar el siguiente ejemplo; si las utilidades corresponden al ejercicio 1; el devengo para propósitos del gasto de la empresa corresponderá al citado ejercicio 1.
La regla antes referida también resulta de aplicación a la Participación de los Trabajadores en las Utilidades que se otorga de manera ordinaria, según lo dispuesto en el Decreto Legislativo N° 892 y normas reglamentarias.
Sin embargo, es necesario recordar que, para efectos tributarios, la deducción del gasto por la participación adicional de los trabajadores en las utilidades antes referida; así como la ordinaria (legal), se supedita también a la regla del pago, prevista en el inciso v) del Artículo 37°; es decir, que el pago se realice hasta la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente; en caso contrario, la deducción del gasto se postergará al ejercicio en que se materialice el pago respectivo (diferencia temporal).
II. Del requisito para el pago de la participación adicional de los trabajadores en las utilidades: la “condición suspensiva”
En el caso planteado en el informe de la SUNAT, el empleador estableció como requisito para el pago de las utilidades que el trabajador cuente con vínculo laboral vigente hasta un mes determinado del ejercicio siguiente al que corresponda dicha utilidad. La consulta se centra en determinar si dicho requisito constituye una “condición suspensiva” para efectos del devengo del gasto.
La SUNAT, a partir de lo expuesto por la doctrina sobre el concepto de “condición suspensiva”, concluye que la obligación de pago está sujeta a una condición suspensiva cuando ésta se supedita a un hecho futuro e incierto, como lo que ocurre en el pago de la participación adicional de los trabajadores establecida unilateralmente.
En líneas generales, la condición suspensiva tiene como efecto postergar la exigencia y nacimiento de una obligación a un momento posterior, es decir, supedita la eficacia de la relación jurídica al momento en el que se verifique el evento condicionante. En ese sentido, concordamos con la calificación efectuada por la Administración Tributaria, en el sentido que, en el presente caso, el trabajador tiene una expectativa de derecho a cobrar la participación adicional en las utilidades, aún no verificable al término del ejercicio y, decimos expectativa porque existe una posibilidad válida y demostrable que aún no se cumple, pero que existe un hecho que potencialmente podría cumplirse.
Así, si llegado el mes establecido por el empleador para el reparto de las utilidades y el vínculo laboral aún está vigente, el trabajador tendrá un derecho exigible y eficaz sobre estas utilidades.
Sin embargo, debemos advertir que, en este supuesto, el devengo se produce en el ejercicio siguiente a la generación de las utilidades, consecuentemente el gasto para la empresa se verifica en dicho ejercicio gravable (se posterga la deducción del gasto).
Así, a título ilustrativo podemos citar el siguiente ejemplo: Si las utilidades corresponden al ejercicio 1; empero la “condición suspensiva” -vínculo laboral vigente hasta un mes determinado del ejercicio siguiente- se verifica en el mes de febrero del ejercicio 2; el gasto por el citado concepto se devengará en el ejercicio 2. En palabras sencillas, la deducción de dicho gasto para la empresa se estaría postergando al ejercicio gravable siguiente al del origen de las utilidades (en el ejemplo, al ejercicio 2).
III. IMPLICANCIAS Y CONSECUENCIAS
Teniendo en consideración lo expuesto en el informe N° 032-2020-SUNAT/7T0000, es importante resaltar lo siguiente:
- La evaluación sobre los aspectos que califican o no como una “condición suspensiva” dependerá de cada caso en concreto y de lo que se haya pactado; por lo que, es esencial que los contribuyentes plasmen de forma clara y precisa en los contratos y adendas las condiciones particulares de sus transacciones.
- Asimismo, el informe no establece cómo es que se acredita o se demuestra el requisito estipulado unilateralmente por el empleador a efectos de determinar su calificación como condición suspensiva; es decir, ¿bastaría con un comunicado general, un memorándum o una carta?, ¿Cuáles son las formalidades o requisitos que debe contener dicha comunicación para que surta efectos? Nótese que normalmente este tipo de situaciones no se pactan.