¿CÓMO ALIVIAR EL IMPACTO FINANCIERO DE UNA RECTIFICATORIA ANUAL EN LOS PAGOS A CUENTA FUTUROS? NUEVO CRITERIO VINCULANTE DE LA CORTE SUPREMA
Usualmente, cuando la SUNAT realiza un procedimiento de fiscalización y efectúa reparos -circunscritos a ley- en la determinación del Impuesto a la Renta, implica que las empresas deben materializar la presentación de una Rectificatoria a la Declaración Jurada Anual y en esa medida, tendrán que pagar el referido Impuesto y las multas, más los intereses moratorios respectivos.
No obstante, se debe advertir que, ese no es el único impacto económico que sufrirá la empresa; pues, la Administración Tributaria en función a la Rectificatoria presentada, afectará irremediablemente los pagos a cuenta del ejercicio siguiente (marzo a diciembre) y del subsiguiente (enero y febrero). La razón es muy simple: como quiera que al modificar el Impuesto a la Renta determinando un importe mayor, el coeficiente también se ha incrementado y en esa lógica, los pagos a cuenta efectuados con posterioridad resultarán siendo mayores.
Sin embargo, como esa repercusión se realiza en ejercicios posteriores, que se encuentran cerrados, la autoridad fiscal toma como base los intereses dejados de pagar y se aplica las multas, más los intereses correspondientes. Lo que las empresas deben tener en cuenta es que, para realizar este cobro, no se requiere de una fiscalización, sino que se ejecuta de manera directa, mediante la emisión de órdenes de pago; que se sustentan, precisamente, en la Declaración Rectificatoria que otrora se presentó.
El tema es que, este cobro de los pagos a cuenta (intereses) no se ejecuta de manera inmediata, sino que puede efectuarse dentro del plazo de prescripción y eventualmente, podría realizarse mediante un Procedimiento de Cobranza Coactiva, lo que involucraría trabar medidas de embargos en las cuentas bancarias o sobre derechos de terceros y las empresas, se podrían sorprender con la aparente inexplicable medida, que la autoridad tributaria aplica al amparo del Artículo 34° del Código Tributario y el Artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta.
La situación precedentemente descrita, es avalada por el Tribunal Fiscal, que, incluso ha emitido un pronunciamiento de observancia obligatoria convalidando este “mecanismo de recaudación” utilizado por la Administración Tributaria. Así, el citado Colegiado considera que:
RTF N° 05359-3-2017
“Corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en caso que con posteridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Administración”.
Dicho criterio ha generado preocupación en los contribuyentes que efectuaron los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta dentro del plazo legal, tomando como base para su cálculo los elementos existentes al momento del abono y que, con posterioridad, efectuaron una rectificación a la declaración jurada, pues a criterio del Tribunal Fiscal, en estos casos, correspondería la aplicación de intereses moratorios al generarse un perjuicio al fisco por el supuesto “pago fuera de plazo”.
No obstante, es importante resaltar que dicho pronunciamiento no es el único emitido sobre la materia, sino que existen otras sentencias emitidas con anterioridad por la Corte Suprema mediante las Casaciones N° 4392-2013-LIMA y N° 5048-2012-LIMA; de las cuales la primera constituye precedente vinculante.
I. CRITERIO RECOGIDO POR LA CORTE SUPREMA RESPECTO A LA APLICACIÓN DE INTERESES MORATORIOS EN LOS PAGOS A CUENTA
Las Casaciones N° 4392-2013-LIMA y N° 5048-2012-LIMA determinan de manera clara y expresa que las disposiciones relacionadas a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y la aplicación de intereses moratorios deben efectuarse aplicando una interpretación literal de los Artículos 85° de la LIR y 34° del Código Tributario, ya que, constituyen disposiciones legales que establecen el nacimiento de obligaciones.
La Corte Suprema considera que la rectificación de la DJ del Impuesto a la Renta en un ejercicio posterior para declarar un mayor impuesto que el determinado originalmente, no genera la obligación de pagar intereses moratorios sobre los pagos a cuenta cuando se cumple con efectuar el cálculo de la cuota conforme al procedimiento legal y, por otro lado, con el pago oportuno de los mismos:
CASACIÓN N° 4392-2013
“4.4 (…) Lo anotado queda reafirmado con el hecho que el artículo 34 del Código Tributario, regula el pago de intereses moratorios respecto de los pagos a cuenta considerando como el supuesto normativo para la generación de los intereses “el pago oportuno”, es decir, el pago no efectuado dentro del plazo establecido por ley, el reglamento o la administración, más no así sobre el pago a cuenta realizado oportunamente y cuyo monto luego del pago deviene en menor a consecuencia de la rectificación de la declaración del impuesto a la renta que sirvió como base para generar el coeficiente para establecer la cuota mensual”.
II. PRESUPUESTOS UTILIZADOS POR LA CORTE SUPREMA PARA LA INAPLICACIÓN DE INTERESES MORATORIOS A LOS PAGOS A CUENTA
Para definir este criterio, la Sala ha considerado una serie de presupuestos que resultan de relevancia, entre estos:
- Los pagos a cuenta son abonos que tienen el “carácter de anticipos” de un impuesto aún no determinado y que se establecerá en definitiva en un futuro, efectuados de forma mensual, utilizando el coeficiente y procedimiento previsto en la norma.
- El Artículo 34° del Código Tributario establece la aplicación de intereses a los pagos a cuenta no realizados oportunamente. Esto es, la norma sanciona la conducta de no pagar oportunamente.
De lo expuesto, y en el caso materia de análisis, la Sala reafirma que, en el caso de los pagos a cuenta, éstos deben cumplirse conforme al procedimiento de cálculo previsto en el Artículo 85° de la LIR, teniendo en cuenta la base y elementos de cálculo existentes en la oportunidad del abono, independientemente de si se hubiera presentado una rectificación posterior a la determinación del impuesto definitivo.
Bajo esta lógica, no resulta coherente imponer la aplicación de intereses moratorios a los pagos a cuenta modificados producto de una rectificación, si éstos han cumplido con los dos presupuestos normativos señalados anteriormente.
III. OTROS ASPECTOS RELEVANTES PARA TENER EN CUENTA
- El Tribunal Constitucional mediante la Sentencia N° 00305-2017-PA/TC ha reafirmado la validez de la casación N° 4392-2013 al señalar que dicho pronunciamiento no representaba vulneración al debido proceso, conforme alegó la SUNAT en su recurso de agravio constitucional, debido a que, la Corte Suprema cumplió con exponer las razones puntuales que le sirvieron de sustento para declarar infundados los recursos de casación presentados por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.
- Considerando los diversos pronunciamientos por parte de la Corte Suprema, y reafirmados por el TC, resulta contradictorio que la Administración Tributaria pretenda todavía aplicar intereses moratorios a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, cuando se haya efectuado una rectificación posterior al vencimiento; hecho que normalmente ocurre cuando el contribuyente se encuentra en un procedimiento de fiscalización y se le emiten reparos.
- En ese contexto, exhortamos a la SUNAT y al Tribunal Fiscal a modificar su postura en cuanto a este tema, adecuándola al criterio dispuesto por el Tribunal Jurisdiccional; pues, dicha medida evitará vulnerar el Principio de Seguridad Jurídica en nuestro sistema y disminuirá los costes administrativos y financieros innecesarios a las empresas.
IV. RECOMENDACIONES:
- En la hipótesis que, la empresa tenga que rectificar la Declaración Jurada Anual de un determinado ejercicio, como consecuencia de una fiscalización, debe considerar no solo la afectación de ese ejercicio; sino de las implicancias en los pagos a cuenta (intereses) del ejercicio siguiente y subsiguiente.
- En tal sentido, la empresa debe analizar la disponibilidad del flujo de caja para afrontar los cobros que la Administración Tributaria podría realizar, respecto de los pagos a cuenta (intereses) antes mencionados, teniendo en cuenta que el referido cobro se realizará a través de la emisión de órdenes de pago.
- Recordar que, la tutela relacionada con el no cobro de los intereses sobre los pagos a cuenta de los ejercicios siguientes, se obtendrá en sede jurisdiccional -por lo menos hasta la fecha- y no en sede administrativa, en tanto el Tribunal Fiscal no reoriente su postura y la haga coherente con la jurisprudencia vertida por el Poder Judicial.
ENRIQUE ALVARADO GOICOCHEA
SOCIO
NOTA: Si tienes alguna duda o consulta escríbenos a:
Consultas generales: contacto@piconasociados.com
www.enriquealvarado.pe
ealvarado@piconasociados.com