LAS MERMAS Y SU DEDUCCION: PUNTOS CRITICOS OBSERVADOS POR LA SUNAT SOBRE EL INFORME TECNICO
En el actual contexto, uno de los reparos más frecuentes que formula la SUNAT, está relacionado con la acreditación de las mermas y el punto critico se centra en el Informe Técnico; debido a que se exige que dicho documento corresponda al ejercicio gravable en que se produjo la deducción de éstas (año que es materia de fiscalización) y no del ejercicio en que se requiere. Adicionalmente, considera la autoridad tributaria que, en todos los casos de mermas, la empresa está obligada a sustentar dicho concepto.
Circunstancias que, desde nuestra perspectiva, no resultan correctas; pues, no encuentran un correlato o fundamento en las normas del Impuesto a la Renta ni en los criterios establecidos por el Tribunal Fiscal.
En tal sentido, a través del presente artículo expondremos algunas ideas que permitirán aclarar los puntos controvertidos y señalaremos algunas recomendaciones que evitarán contingencias tributarias innecesarias.
I. EL INFORME TÉCNICO DE MERMAS Y EL CRITERIO DE LA TEMPORALIDAD
De acuerdo con el segundo párrafo del inciso c) del Artículo 21º del Reglamento de la LIR, cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un Informe Técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente.
Tal como se puede apreciar, si bien la norma indica que las mermas deben acreditarse mediante un Informe Técnico, ésta no precisa un criterio de temporalidad en relación con la fecha o momento en que este informe debe ser elaborado. En otras palabras, no está previsto la obligación del contribuyente de contar con el Informe Técnico de manera anual o con determinada periodicidad, sino tan solo presentarlo cuando la SUNAT lo requiera para sustentar la deducción de mermas.
Consideramos que, interpretar la norma en sentido contrario; es decir, imputar la obligación de contar con un Informe Técnico anual, desnaturaliza la finalidad que el legislador atribuye a la norma y, además, impone una carga desmedida a la empresa que vulnera el Principio de Legalidad, al exigirle condiciones que no se encuentran previstas en la Ley.
II. REQUISITOS MÍNIMOS PARA LA VALIDEZ DEL INFORME TÉCNICO DE MERMAS
El reglamento de la LIR indica expresamente que el Informe Técnico de mermas debe contener, por lo menos con, la metodología empleada y las pruebas realizadas. Es decir, la norma exige que el referido Informe contemple un análisis razonable de las mermas que son materia de deducción por la empresa.
Criterio adscrito por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tal como la que a continuación señalamos:
RTF N° 07590-9-2018
“Que, al respecto, en la Resolución N° 9868-3-2010 este Tribunal ha establecido que a fin de acreditar la merma no basta que el contribuyente presente el Informe Técnico elaborado por profesional colegiado independiente, sino que en dicho informe debe establecerse la metodología empleada y las pruebas realizadas, de lo contrario la merma no se tendrá por debidamente acreditada. A su vez, en la Resolución N° 1804-1-2006 se ha indicado que el informe Técnico de mermas de existencias debe precisar en qué consistió la evaluación realizada, e indicar en forma específica cuales fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qué oportunidad”.
Así, tomando en cuenta los criterios del Tribunal Fiscal y la normativa tributaria es posible sostener que para que un informe técnico goce de validez frente a la Administración Tributaria debe cumplir con los únicos requisitos señalados en la norma tributaria: i) que sea elaborado por un profesional competente, ii) contenga la descripción de la metodología empleada y iii) haga referencia a las pruebas realizadas.
Esto, sin perjuicio que los contribuyentes puedan incluir información o datos adicionales; pues, la norma no es limitativa en este sentido; sin embargo, la inclusión de dicha información complementaria no es una obligación que deba cumplir o ser imputada al contribuyente.
III. ¿EN QUÉ CASOS RESULTA INDISPENSABLE EL INFORME?
Otro de los puntos relevantes a tener en cuenta al momento de acreditar las mermas, se encuentra relacionado con el criterio de normalidad, en el sentido que el origen y el porcentaje de mermas aplicado en el caso específico, debe situarse dentro de los márgenes de normalidad estipulados para cada actividad; tal como lo ha expresado el Tribunal Fiscal en innumerables oportunidades:
RTF Nº 09570-3-2017
“Que, respecto al informe técnico, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nª 01932-5-2004, se estableció que lo que se pretende con el informe técnico es que se determine, ente otros, el origen, la clasificación como merma y si se encuentra dentro de los márgenes normales de la actividad realizada, precisando la metodología empleada y pruebas realizadas, elementos que deben ser evaluados por la Administración a efecto de establecer si se encuentra acreditada la deducción”.
En esa línea, dicho margen de normalidad o “las mermas normales”, puede ser corroborada dentro de los estándares y porcentajes publicados por el Ministerio u organismo público correspondiente a la actividad que el contribuyente efectúa; pues, se trata de la opinión de una entidad legitimada y con dominio en el tema, cuyo acceso es de carácter público.
En ese sentido, somos de la opinión, que la exigencia de la presentación de un Informe Técnico por parte de la Administración Tributaria debería ser solicitado solamente cuando se verifique que el contribuyente pretende aplicar un rango de merma mayor al normal establecido por el Ministerio u organismo público al que pertenece.
IV. ¿PROCEDE EL DESCONOCIMIENTO TOTAL DE LA MERMA?
Sobre el particular, es conveniente señalar que en aquellos casos en los que la Administración Tributaria concluya que se está aplicando un rango de merma mayor al normal, no es posible desconocer en su totalidad la merma aplicada por el contribuyente, sino solo la diferencia identificada entre la merma normal (porcentaje corroborado por una entidad legitimada) y la merma imputada por el contribuyente.
En efecto, el desconocimiento sobre los porcentajes determinados en el Informe Técnico no puede suponer la pérdida total de la merma, sino la aplicación de la merma promedio del sector, conforme diversos criterios del Tribunal Fiscal:
RTF N° 05307-1-2018
“Que sobre el particular cabe indicar que para la determinación de mermas no basta que la Administración deje de lado la información proporcionada por la recurrente, sino que resulta necesario que la referida determinación se encuentre motivada y sustentada en documentación y/o información técnica correspondiente, criterio que ha sido recogido en las Resoluciones N° 09579-4-2004 y 21418-1-2011, entre otras.
Que sin embargo, en el caso de autos, la Administración sustenta su reparo en el primer informe, observando el exceso de mermas conforme a los porcentajes del mismo y desestima completamente el segundo informe, según el cual no existiría tal exceso, sin embargo, solo se sustenta en su propia evaluación al señalar que no explica qué factores incidieron en la obtención de un mayor porcentaje de mermas en el segundo informe, ni contener éste información adicional al primero, añadiendo que el segundo informe va en desmedro del informe técnico inicial al no incluir, adicionando o perfeccionando, información de los resultados de las pruebas realizadas.
Que tal como se aprecia, para la determinación del exceso de mermas, la Administración está dejando de lado información técnica proporcionada por la recurrente, basándose solo en su criterio, sin sustentarse en documentación o información técnica adicional como podrían ser peritajes, informes técnicos o similares, por lo cual el mencionado reparo no se encuentra adecuadamente sustentado y en tal sentido, corresponde revocar la apelada en este extremo y levantar el reparo por exceso de mermas.”
No obstante, a la fecha, la SUNAT viene efectuando diversos reparos relacionados con este tema, que lejos de facilitar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias sobre todo en el contexto en el que se encuentra nuestro país, perjudica grandemente a las empresas.
V. SUGERENCIAS Y RECOMENDACIONES
En base a lo expuesto y considerando la postura adoptada por la SUNAT en los últimos años, sugerimos lo siguiente:
- Contar con un Informe Técnico de mermas en aquellos casos en los que el porcentaje obtenido sea mayor a la merma promedio del sector.
- Procurar que el Informe Técnico indique a detalle las muestras realizadas y especifique el por qué resultan representativas.
- Acreditar de manera fehaciente la metodología empleada y las pruebas realizadas, así como, las fechas en las que se realizó el análisis de las muestras.
- Finalmente, recordar que, dado que la deducción de las mermas gira en torno a un tema de probanza del porcentaje aplicado por cada contribuyente en el ejercicio cotidiano de sus actividades, resulta de suma importancia que se cuente con el kardex valorizado, el cual es un registro auxiliar que permite comprobar las existencias y su valor.
ENRIQUE ALVARADO GOICOCHEA
SOCIO
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