CORTE SUPREMA RATIFICA PLAZO Y REQUISITOS DEL CREDITO POR REINVERSION DE LA LEY UNIVERSITARIA: CONSOLIDACION DE CRONICA DE UNA MUERTE ANUNCIADA

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Recientemente, la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia emitió Sentencia respecto de la Acción Popular[1] N° 21015-2019 que cuestionaba la trasgresión a la Ley y la Constitución Política a través del Decreto Supremo N° 006-2016-EF, Reglamento del Crédito por Reinversión (CTR) otorgado por la Ley Universitaria, Ley N° 30220.

La referida Acción Popular sustentaba su pretensión en el hecho que ciertos artículos de la norma reglamentaria excedían su competencia y vulneraban el Principio de Jerarquía de Normas, fundamentalmente, sobre dos aspectos centrales: i) el requisito de acreditación de la calidad educativa para gozar del CTR y ii) el plazo de vigencia del mencionado Crédito, tal como se desarrollará a continuación.

En este caso, la Sala de la Corte Suprema de Justicia ha zanjado el tema, señalando que la citada norma adjetiva, es un reglamento ejecutivo que cumple, en rigor, con los requisitos y condiciones previstos en la Ley y la Constitución y desde esa perspectiva, ha declarado INFUNDADA la Acción Popular; estableciendo criterios bien definidos que merecen una adecuada reflexión para el legislador y sin la posibilidad de recurrir al Tribunal Constitucional; pues este proceso culmina en el Poder Judicial[2].

1. El requisito de la acreditación de las Universidades Privadas Societarias para gozar del CTR

Sobre el particular, se ha establecido que el requisito de la acreditación de la calidad educativa que exige la Ley Universitaria, está en función del sujeto; es decir, de la Universidad y no respecto de las carreras o facultades que cuenten con una acreditación específica en dicha Institución Educativa.

En esa medida, lo indicado en la norma reglamentaria, en relación con esta misma exigencia, esto es, la acreditación institucional integral o acreditación institucional internacional reconocida por el SINEACE, previsto en la Ley N° 28740; no vulnera el Principio de Jerarquía de Normas, sino que es una adecuación al nuevo sistema (SINEACE); sin embargo, esa condición se encontraba prevista en el Artículo 30° de la Ley N° 30220.

En tal sentido, queda claro que, este requisito solo se cumple si la Universidad como tal cuenta con la acreditación de la calidad educativa.

Consecuentemente, no se cumple la citada exigencia, si la acreditación la ostenta una facultad o carrera de la propia Institución. Si esto último ocurre la Universidad no podrá gozar del Crédito Tributario por Reinversión, previsto en la Ley N° 30220.

Esta situación, recoge una primera recomendación para el legislador, en el sentido que, cuando se exija un requisito o condición en la Ley para permitir el acceso a un beneficio tributario, se debe observar y analizar la realidad de los beneficiarios, en este caso, las Universidades; pues por más buena y loable que sea la intención de mejorar la calidad educativa; esta exigencia puede generar una contingencia insalvable como viene ocurriendo en la realidad. Esto se evidencia con suma nitidez, debido a que se tiene conocimiento que la referida acreditación institucional se ha otorgado recién en el ejercicio 2018 y 2019 y se agrava aún más con la problemática de la vigencia del plazo del beneficio, tal como se comentará en las siguientes líneas.

2. Una problemática constante: Ante la falta de plazo de vigencia del beneficio la Ley otorga como máximo tres (3) años para gozar y aplicar el CTR en las Universidades Privadas Societarias

Al respecto, la Corte Suprema ha señalado que la norma reglamentaria al establecer que el plazo de vigencia del referido Crédito se computa desde el 01 de enero de 2015; pese a que la norma reglamentaria entró en vigor el 24 de enero de 2016, no implica que dicha norma es retroactiva ni que se está vulnerando el Principio de Reserva de Ley ni menos atenta contra el Principio de Seguridad Jurídica.

El razonamiento es bastante claro; si una Ley establece, en general, un beneficio tributario o una exoneración y no señala un plazo de vigencia, ese vacío es cubierto por el Código Tributario, específicamente, por la Norma VII del Título Preliminar; que precisa, el plazo de vigencia y establece desde qué fecha se computa el citado aspecto temporal.

Lo clamoroso de este asunto, neurálgico por cierto, es que no es un tema desconocido para el legislador en materia de educación; debido a que este impase ya se había presentado en el Decreto Legislativo N° 882, Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, que otorgó un beneficio tributario denominado “Crédito Tributario por Reinversión en la Educación” que al igual que en el Nuevo Crédito materia de comentario, tampoco se indicó plazo de vigencia y esta omisión ha originado y viene generando hasta la fecha, controversias que están pendientes de resolver en el Poder Judicial y que, probablemente, terminen en el Tribunal Constitucional.

Sin embargo, debemos advertir que a diferencia de la regulación anterior, prevista en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, que solo mencionada que si el beneficio no tenía plazo de vigencia, éste solo podía estar en vigor por 3 años; el actual texto normativo ha sido modificado y señala con precisión que ante la ausencia de plazo en un beneficio tributario, este se otorga solo por tres (3) años y además regula desde qué momento se computa el referido plazo; esto es, a partir del 1 de enero siguiente a la fecha de publicación de la Ley que otorgó el citado beneficio.

En ese contexto temporal, podemos entender que si la Ley N° 30220, que aprueba la Nueva Ley Universitaria, se publicó el 4 de julio de 2014 y realizó cambios muy importantes respecto a las referidas Instituciones Educativas, estableciendo ciertos parámetros para mejorar la calidad educativa de manera integral, entre otros, la acreditación o certificación de la calidad educativa y el CTR a las Universidades Privadas Societarias; en este último caso omitió señalar el tiempo de vigencia.

En este supuesto, al aplicar en forma supletoria o complementaria la Norma VII del Título Preliminar, se corrobora que el plazo de vigencia del citado Crédito se computa a partir del 01 de enero de 2015 y culmina el 31.12.2017, indefectiblemente.

Razón por la cual, lo mencionado por la norma reglamentaria, en el mismo sentido, es meramente declarativo y por lo tanto, no vulnera el Principio de Jerarquía de Normas, Reserva de la Ley ni el Principio de Seguridad Jurídica; debido a que dicha situación legal estaba prevista en una Norma con rango de Ley. Hecho que ya habíamos advertido a propósito del Artículo denominado “Crónica de una muerte anunciada: ¿El fin del Nuevo Crédito por Reinversión en las Universidades?, publicado en junio de 2019.

No obstante, consideramos que la Ley Complementaria, prevista en el Código Tributario, no se condice con el objetivo plasmado en la Ley Universitaria que, en general, es mejorar la calidad educativa en las Universidades y que dicho objetivo difícilmente se puede concretar en 3 años; pues entendemos que es de largo aliento.

Lo que sí resulta sorprendente, por lo menos desde nuestra perspectiva, es la falta de análisis y pulcritud al otorgar un beneficio tributario sin consignar el plazo de vigencia, máxime si, este problema se había presentado en la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, Decreto Legislativo N° 882, vigente desde 1997 (para propósitos tributarios). En este supuesto, podemos parafrasear la letra de la canción del afamado cantante Julio Iglesias: “Tropecé de nuevo y con la misma piedra”. 

3. La verdadera naturaleza del CTR otorgado por la Nueva Ley Universitaria 

Si bien este tema, no está contemplado en la Sentencia que resuelve la Acción Popular materia de comentario, consideramos conveniente y necesario conocer cuándo se tiene derecho al citado Crédito y desde cuándo se aplica; debido a que su correcto entendimiento, por lo menos temporal, evitará mayores riesgos fiscales ante un potencial procedimiento de fiscalización que realice la SUNAT.

3.1 La naturaleza del Nuevo Crédito por Reinversión previsto en la Ley N° 30220

Este Nuevo beneficio o incentivo tributario otorgado a las Universidades Privadas Societarias, en rigor, constituye un verdadero Crédito por Reinversión; pues tal como lo establece los Artículo 119° y 120° de la citada Ley, para tener derecho al mismo se requiere que la Institución Educativa, primero genere utilidades, esto es, que las obtenga en el ejercicio 2015, que, si luego son reinvertidas en lo que el Estado requiere -infraestructura, becas, investigación, equipos educativos, entre otros- otorgará un crédito contra el Impuesto a la Renta.

Sin embargo, debemos advertir que hay un detalle sumamente importante que se debe cumplir a continuación, y es que la aplicación de este incentivo requiere para su materialización, que en el segundo ejercicio; esto es, en el ejercicio gravable 2016, la Universidad Privada Societaria, también debe obtener utilidad, en caso contrario resultará imposible su aplicación.

Esto explicado en términos bastante sencillos, implica que las citadas Universidades deben tener dos años consecutivos de ganancias. El primero, para tener derecho al Crédito y el segundo para poder aplicarlo. En ese contexto, podemos afirmar que, para su aplicación efectiva se requiere como mínimo que durante dos años continuos se generen utilidades y únicamente, dada su naturaleza, procederá su aplicación contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta y si hubiera un exceso, éste se pierde; es decir, no se podrá arrastrar a ejercicios futuros[3]. En ningún caso, se podrá utilizar contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Las características del Nuevo CTR han sido analizadas en el Artículo “Necesidad de un tratamiento urgente y adecuado sobre la aplicación y vigencia del crédito tributario por reinversión a las universidades: Decreto Legislativo 882 y la Ley Universitaria-Ley N° 30220” publicado en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N° 66, abril de 2019. Pagina 87.

Tal como se puede apreciar este nuevo Crédito es diametralmente diferente al Crédito Tributario por Reinversión en la Educación (CTRE) previsto en el Decreto Legislativo N° 882, el cual tenía características radicalmente distintas; pues se trataba de un crédito por inversión; esto es, el beneficio se aplicaba en atención al monto efectivamente invertido; desde esa perspectiva, su aplicación era inmediata; se podía usar contra los pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta y si existía un saldo no aplicado se podía utilizar hasta que se agote. Este beneficio, en rigor, no era una Crédito por Reinversión, debido a que no estaba condicionado a la generación de utilidad sino a la inversión efectiva.

Hecha esta breve y necesaria aclaración, volvamos a revisar hasta cuando se aplicaría el Nuevo CTR otorgado por la Ley Universitaria, considerando el ingrediente adicional de su limitación legal respecto a la vigencia. Esta omisión temporal del legislador, implica que, en puridad, el CTR solo se ha podido materializar una sola vez; esto es, en el ejercicio gravable 2016; siempre, claro está que en el ejercicio 2015 también se hubiese generado utilidad. Dada la limitación temporal explicada precedentemente, aún cuando la Universidad hubiese tenido utilidad en el ejercicio 2017, el beneficio no se podría aplicar; pues falta que en el ejercicio siguiente; es decir, en el 2018, hubiera generado ganancia; empero para dicho año el incentivo tributario ya había culminado.

3.2 Coherencia en el legislador al derogar el CTRE 882 a través de la Ley Universitaria

Lo precedentemente señalado, en el sentido que el Nuevo CTR y el CTRE otorgado por el Decreto Legislativo N° 882 son diametralmente diferentes, determinó que el legislador derogara expresamente este último, mediante la Primera Disposición Complementaria y Derogatoria de la Ley N° 30220; pues entendía que no podían coexistir; en caso contrario, se podría argumentar válidamente que las Universidades Privadas Societarias, podían aplicar ambos beneficios, lo cual sería un despropósito.

En esa línea de coherencia y armonía, podemos sostener que el CTRE 882, estuvo vigente hasta el 31.12.2014, en la medida que se daba paso a un Nuevo Crédito con naturaleza y características diametralmente distintas y además porque nuestro ordenamiento jurídico que va desde la Constitución Política hasta el Código Civil, pasando por el Código Tributario, solo permiten derogar una norma vigente.

En ningún caso habilita derogar una norma ya derogada y menos aún, teniendo como soporte jurídico una Ley que el propio Tribunal Constitucional la ha calificado como INCONSTITUCIONAL, por su evidente retroactividad, proscrita por el Artículo 103° de la Constitución Política: la Ley N° 29766 publicada en julio de 2011 y cuyos efectos regulaba hechos pasados, esto es, al 31.12.2008 respecto a la vigencia del CTRE 882.

4. Recomendaciones y reflexiones para las Universidades Privadas y legisladores

En consideración a los argumentos anteriormente descritos, consideramos que se debe observar lo siguiente:

• En la actualidad sería altamente riesgoso que las Universidades Privadas Societarias utilicen el Nuevo CTRE otorgado por la Ley Universitaria y las que lo han utilizado cumpliendo con las exigencias de la referida Ley, solo lo han podido aplicar en el ejercicio gravable 2016, que se declara en marzo de 2017.

• El legislador al conceder un beneficio tributario, tal como el Crédito materia de comentario, debe analizar y verificar, en cuanto al Sector Educación se refiere, si dicho incentivo tiene como naturaleza una inversión o una reinversión, considerando la inmediatez de su aplicación y las características que deben tener estos beneficios y fundamentalmente, considerar el plazo de vigencia, a fin de evitar contingencias tributarias y legales innecesarias.

• Finalmente, recordar que el CTR previsto en la Ley N° 30220, es diametralmente distinto al otorgado por el Decreto Legislativo N° 882, razón por la cual derogó este último con la entrada en vigencia de la Ley Universitaria, a efectos de evitar un doble beneficio y guardar coherencia con nuestro ordenamiento jurídico que solo permite derogar una norma vigente.

Esta expresión del legislador, en armonía con nuestras disposiciones legales, permiten sostener que, el CTRE 882 estuvo vigente hasta el 31.12.2014 y que, en ningún caso, se puede sostener su derogatoria mediante una Ley que ha sido declarada inconstitucional, tal como resulta ser la Ley N° 29766. 

 

ENRIQUE ALVARADO GOICOCHEA
SOCIO

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