¿QUÉ TIPO DE RENTA GENERA EL ASOCIADO EN UNA ASOCIACION EN PARTICIPACION? IMPLICANCIAS DEL NUEVO CRITERIO DEL TRIBUNAL FISCAL

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En días próximos pasados, el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF N° 02398-11-2021, normativa de observancia obligatoria[1], a través de la cual ha precisado los alcances en materia del Impuesto a la Renta de la “participación del asociado” en un Contrato de Asociación en Participación y del “momento” en que dicha participación se debe producir.

El criterio adoptado por el Colegiado, es ciertamente polémico; en su caso, bastante opinable; considerando que este tipo de contrato es de carácter asociativo y en la que se participa de los resultados de un negocio que, evidentemente, lo vincula con la renta de tercera categoría y además porque, desde nuestra perspectiva, no ha recogido la mecánica operativa con la que esta figura jurídica funciona en la práctica, desde hace varios años.

El precedente de observancia obligatoria, respecto de la participación del asociado, precisa lo siguiente:

“La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el Impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera:

1. Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta.

2. Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría”.
 

Sobre el particular, cabe recordar que, el Contrato de Asociación en Participación es aquel por el cual una persona, denominada “asociante”, concede a otra u otras personas, denominadas “asociados”, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución[2].

En atención a lo expuesto, este tipo de contrato es una figura asociativa muy usada para realizar diversos negocios; debido a que, permite al asociado recibir ganancias por un aporte sin necesidad de gestionarlo.

Pese a la utilidad de este contrato, en las dos últimas décadas, lamentablemente, se ha establecido distintos y opuestos criterios acerca del tratamiento tributario aplicable a la participación del asociado. Situación que resultaba sumamente complicada; pues originaba incertidumbre legal y con ello potenciales contingencias tributarias.

Para un adecuado entendimiento de la problemática que se había generado, en las siguientes líneas se explicará, brevemente, dicha circunstancia y algunos comentarios sobre el criterio expresado en la resolución que es materia de análisis:

I. ANTECEDENTES DE LA REGULACIÓN NORMATIVA SOBRE LA ASOCIACION EN PARTICIPACION

A efectos de identificar el tratamiento tributario en el Impuesto a la Renta vinculado a los Contratos de Asociación en Participación, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1. Ley N° 27034[3] Elimina a la Asociación en Participación

Es importante recordar que, antes de Ley N° 27034, por el solo hecho de ser parte contratante en un Contrato de Asociación en Participación se atribuía renta al cierre del ejercicio, y además era obligatorio llevar una contabilidad independiente.

Situación que fue modificada, a través de la Ley materia de comentario, debido a que se eliminó toda mención al Contrato de Asociación en Participación, tanto en el nuevo numeral k) del Artículo 14° de la LIR como en el Artículo 65° del mismo cuerpo normativo. Eso significaba que el único sujeto en materia de imposición a la Renta recaía en cabeza del Asociante.

Sin embargo, su naturaleza de contrato asociativo para participar en los resultados de un negocio, no se vio enervada por este nuevo tratamiento tributario.

2. Decreto Supremo N° 194-99-EF[4] Adecuación reglamentaria a los cambios producidos por la Ley

La citada norma reglamentaria, adecuó las disposiciones adjetivas relacionadas con el Contrato de Asociación Participación, a propósito de la modificación realizada en la Ley N° 27034.

Específicamente, el referido Decreto Supremo modificó la parte vinculada con la atribución de resultados y con los pagos a cuenta que, en adelante, debía observar un Contrato de Asociación en Participación, dirigido, particularmente, al Asociante.

Finalmente, un punto relevante a destacar de la norma reglamentaria, es lo previsto en su Sétima Disposición Final y Transitoria, que precisó lo siguiente:
 

“Lo establecido en la Ley Nº 27034, era aplicable en el ejercicio gravable de 1999, incluso para aquellos contratos de colaboración empresarial y asociaciones en participación existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma.”

3. La Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT[5] – Única norma tributaria que reguló el Contrato de Asociación en Participación

La Resolución de Superintendencia materia de análisis, fue emitida con el propósito de complementar la Disposición Final y Transitoria del Decreto Supremo N° 194-99-EF citada en el numeral precedente, la cual precisó en su Artículo 6°, lo siguiente:

“El Asociado declarará la participación como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta y el Asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda”.

En torno a esta disposición, consideramos que dicha regulación recogía la naturaleza del Contrato de Asociación en Participación y aclaraba su operatividad; esto es, consideraba que lo que recibía el Asociado, por su participación en los resultados de un negocio constituía renta de tercera categoría[6] y que, evidentemente, esa participación se atribuía antes de la determinación y pago del Impuesto a la Renta del Asociante.

Razón por la que, dentro de esa lógica, permitía la deducción al Asociante -como gasto o costo para el Impuesto a la Renta- de lo entregado al Asociado como participación del resultado del negocio.

Es importante advertir que, la secuencia antes explicada, respecto a su operatividad, es la que, durante muchos años, las partes de este tipo de contrato asociativo han venido aplicando. Situación que, se deberá tener en cuenta, cuando analicemos las implicancias del nuevo criterio expresado por el Colegiado Administrativo. 
 

II. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES ANTERIORES AL PRECEDENTE DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

En torno a este tópico, es necesario observar que las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, básicamente, oscilaban entre dos criterios claramente diferenciados, tal como se aprecia a continuación:
 

1. La participación del Asociado es renta de tercera categoría y resulta deducible para el Asociante

Este criterio establece que, la participación atribuida al Asociado constituye renta de tercera categoría y para el Asociante dicha participación será deducible como costo o gasto para la determinación del Impuesto a la Renta.

Resulta perfectamente entendible que, este mecanismo de afectación para el Asociado y deducción para el Asociante se produce antes de la determinación y pago del Impuesto a la Renta a la Renta de este último (Asociante). En caso contrario, el referido mecanismo sería inviable.

Así, siguiendo esa misma línea de pensamiento la RTF N° 03584-4-2009 establece el siguiente criterio:

RTF N° 03584-4-2009

“Al respecto, el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT dispone que el asociado declarará la participación como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta y el asociante deducirá como gasto o costos, según corresponda.”
 

2. El Asociante es quien determina y paga el Impuesto a la Renta y la participación del Asociado es renta no gravada

En este caso, se establece que considerando que el Asociante es en quién recae la gestión y titularidad del negocio; éste determinará y pagará el Impuesto a la Renta al final del ejercicio; sin embargo, para el Asociado la “participación” será una renta desgravada (no afecta).

Resulta lógico comprender que, en la medida que el Asociante ha determinado y pagado el Impuesto a la Renta del negocio, producto del contrato asociativo, la participación no se encontrará afecta para el Asociado (empresa); pues este último aplicará el Impuesto cuando distribuya utilidades a sus socios, vía dividendos.

Esa misma lógica interpretativa, es recogida en la RTF N° 00637-2-2017 al señalar expresamente, el siguiente criterio:

RTF N° 00637-2-2017

“Que (…) de obtenerse utilidades en el negocio o empresa materia del contrato, el asociante será el único obligado a determinar y pagar el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría por la totalidad de las rentas gravadas que se obtuvieran de dicho negocio o empresa y, luego de ello, de corresponder, deberá entregar la participación que corresponda al asociado, quien no debe gravar nuevamente la suma recibida con el Impuesto a la Renta …”

III. IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS COMO CONSECUENCIA DEL PRECEDENTE DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA DISPUESTO EN LA RTF N° 02398-11-2021

En atención a los antecedentes normativos y criterios jurisprudenciales antes mencionados y, fundamentalmente, considerando la mecánica operativa que utilizan los Contratos de Asociación en Participación, se presentarán las siguientes consecuencias:

• El criterio expresado por el Tribunal Fiscal, como precedente obligatorio, establece el modo en que se debió entender la forma de operar de los Contratos de Asociación en Participación desde hace 20 años atrás; esto es, tiene un carácter “interpretativo”.
   

• Eso implica consecuencias bastante drásticas, tanto para el Asociante como para el Asociado.
  En el primer caso, la participación entregada al asociado antes de la determinación y pago del Impuesto a la Renta, no será considerado gasto ni costo para el Asociante. Por lo tanto, éste deberá pagar el tributo omitido más intereses moratorios, además de la multa correspondiente.
  En el segundo supuesto, si el Asociado pagó el Impuesto a la Renta por la participación atribuida por el Asociante, esto constituiría un pago indebido; pues tal como se aprecia, dicha renta no resulta afecta con el citado Impuesto. Consecuentemente, para recuperar lo indebidamente pagado se deberá solicitar una devolución a la SUNAT, con todo lo que ello conlleva (potencial fiscalización).
  En ambos casos, operará las implicancias antes indicadas, siempre sobre los ejercicios gravables cerrados y no prescritos; pues respecto de esos años la Administración Tributaria tiene la facultad de fiscalizar.
   

• Una situación similar a la precedentemente mencionada, en torno a las implicancias detalladas, sufrirán aquellos Contratos de Asociación en Participación, que tengan como asociados a Fondos de Inversión u otros entes equivalentes.
   

• El 01.07.2021 se publicó en el Diario Oficial “El Peruano” la RTF N° 05320-9-2021 mediante la cual en aplicación del numeral 1 del Artículo 170° del Código Tributario, no se aplicarán intereses moratorios ni multas, si producto de la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, los contratantes, básicamente, el Asociante paga el tributo omitido desde el día del vencimiento de la obligación tributaria hasta los diez (10) días hábiles siguientes a la publicación del precedente obligatorio. En este caso, el plazo para acceder a este beneficio habría vencido el 17 de abril de 2021.
   

• Adicionalmente, para acceder a dicha “facilidad” se tendría que contar con sumas significativas de dinero para satisfacer la acreencia fiscal, considerando que estarían involucrados varios ejercicios gravables. Hecho que resultaba complicado de cumplir, debido al actual contexto sanitario y político que está atravesando nuestro país.  

IV. RECOMENDACIONES:

Somos de la opinión que, teniendo en cuenta los criterios oscilantes sobre el tratamiento de los contratantes en una Asociación en Participación y la reciente jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el Tribunal Fiscal, sería conveniente y necesario analizar la posibilidad de utilizar otra figura que otorgue seguridad jurídica sobre su tratamiento tributario y cuyo coste tributario resulte atractivo para el desarrollo de muchos negocios que son de capital importancia en nuestro país; tal como resulta ser un Contrato de Colaboración Empresarial sin Contabilidad Independiente (CCE sin CI).

El referido Contrato de Colaboración tiene una regulación expresa en la Ley del Impuesto General a las Ventas, en la que, entre otras, señala que los aportes que entrega una de las partes Contratantes a otro (que sería el Líder) no se encuentra gravada con el IGV. Situación que no ocurre con los aportes en bienes que el Asociado entregaría al Asociante para la explotación del negocio.

Situación similar en términos de desarrollo normativo para el tipo de Contrato Colaborativo se prescribe en la Ley del Impuesto a la Renta.

A efectos de utilizar e implementar esta figura jurídica; esto es, a un CCE sin CI es conveniente y pertinente que consulte con un experto tributario, a fin de evitar contingencias tributarias futuras.

 

ENRIQUE ALVARADO GOICOCHEA
SOCIO

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