EL REPARO DEL GASTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA Y SU VINCULACION DIRECTA CON LA PERDIDA DEL CREDITO FISCAL: LA APLICACIÓN DEL EFECTO ESPEJO

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Uno de los temas que ha generado discusión en el ámbito tributario, tanto desde la perspectiva de la doctrina como de la óptica operativa, es el relacionado con el hecho que, si hay reparos en la deducción del gasto en el Impuesto a la Renta, esta situación tiene incidencia en la pérdida del crédito fiscal.

Situación que se analizará brevemente en este artículo, a fin de informar sobre la postura de la SUNAT que, se expresa, específicamente, en los procedimientos de fiscalización y la reciente jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal.

1. BREVE RESEÑA SOBRE EL TEMA CONTINGENTE Y LA POSTURA DEL TRIBUNAL FISCAL

Un sector de la doctrina considera que, si hay un reparo en el Impuesto a la Renta, no implica necesariamente la pérdida del crédito fiscal; pues eso no impide el cumplimiento del requisito previsto en el Artículo 18° de la Ley del IGV[1], en el sentido que sea costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.

Otro sector de la doctrina, opina lo contrario. Esto es, que, si se produce un reparo en la determinación de la renta de tercera categoría, se produciría inexorablemente la pérdida del crédito fiscal, debido a que no se cumpliría con el requisito sustancial previsto en el precitado artículo de la LIGV. Es lo que se llama comúnmente, un efecto espejo, que se sintetiza en la siguiente frase: “si se repara el gasto en el Impuesto a la Renta, automáticamente cae el crédito fiscal.”

Esta última postura es la que ha adoptado el Tribunal Fiscal y que respalda el accionar de la SUNAT en los procedimientos de fiscalización, tal como se aprecia en la siguiente resolución en la que el citado Colegiado Administrativo, en torno al incumplimiento de un requisito para la deducción del gasto de los vehículos destinados a las labores de dirección, administración y dirección (inciso w) del Artículo 37° de la LIR) ha sancionado que, el crédito fiscal vinculado a ese vehículo se pierde; tal como se muestra a continuación:

RTF Nº 00679-1-2018

“Se confirma la apelada, en vista que el valor de venta y el precio de una camioneta rural y de un automóvil de las categorías B1.4 y A3, respectivamente, fueron superiores al límite de 30 UIT (Ahora 26 UIT) señaladas en las normas reglamentarias de la Ley de Impuesto a la Renta para efecto de su deducción, por lo que no corresponde la deducción del gasto de acuerdo a lo regulado en el inciso w) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y de acuerdo al citado límite contenido en el inciso r) del artículo 21° del Reglamento de dicha ley, POR LO QUE SE ENCUENTRA ARREGLADO A LEY QUE LA ADMINISTRACIÓN HAYA REPARADO LA DEDUCCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL, al no cumplirse con uno de los requisitos sustanciales para su nacimiento.“

Esta postura es sumamente importante, en la medida que permite predictibilidad sobre las consecuencias que tendrá que asumir el contribuyente, en el supuesto que, la Administración Tributaria repare un gasto del Impuesto a la Renta, específicamente, en el tema que es materia de análisis; aun cuando se interponga los medios impugnatorios en sede administrativa (reclamo y apelación).

Situación que, probablemente, se podrá discutir con mayor amplitud doctrinaria e interpretativa, en sede jurisdiccional (Poder Judicial), a través de una Demanda Contencioso Administrativa.

Sin embargo, consideramos pertinente comentar algunos temas que estimamos, críticos, respecto al tratamiento tributario de algunos conceptos relacionados con la deducción de los gastos de los vehículos destinados a la dirección, administración y representación, en los que confluyen ciertas diferencias por la forma operativa de la aplicación de los gastos y el análisis o momento de determinación; teniendo en cuenta que, en un caso, el impuesto es de determinación anual (IR) y en otro, es de determinación mensual (IGV).

2. ANALISIS CONCRETO DE LOS GASTOS DE LOS VEHICULOS DESTINADOS A DIRECCION, ADMINISTRACIÓN Y REPRESENTACIÓN

Al respecto, debemos recordar que el inciso w) del Artículo 37° de la LIR y su norma reglamentaria, regulan el tratamiento para la deducción de los gastos relacionados con los vehículos de las categorías A2, A3, A4 y B1.3 y B1.4, destinados a las actividades de dirección, administración y representación de las empresas.

Los gastos de los referidos vehículos están circunscritos a los siguientes conceptos:

• Depreciación de los vehículos aceptados tributariamente.
• Cesión en uso: arrendamiento o arrendamiento financiero.
• Funcionamiento: que comprende, entre otros, gasolina, repuestos, seguros, llantas, lubricantes.

Sin embargo, los vehículos de las categorías precedentemente indicadas respecto de los cuales se podrán deducir los conceptos antes señalados, están sujetos a determinados límites. Estos son los siguientes:

• Primer límite: el número de vehículos que se acepta, para efectos tributarios, está en función a los ingresos netos de la empresa (Tabla). No se consideran, los ingresos extraordinarios, tales como la venta de activos, indemnizaciones, entre otros.

• Segundo límite: el valor de cada uno de los vehículos aceptados, en función a los ingresos (Tabla), no podrá exceder de 26 UIT.

• El tercer límite: es un porcentaje que se determina dividiendo el número de vehículos aceptados por ingresos (Tabla) y el número total de vehículos que sea de propiedad o que posea el contribuyente (denominador). Ese porcentaje obtenido se multiplica por el total de gastos relacionados con la cesión en uso y los de funcionamiento.

Es importante advertir que, el límite circunscrito a dichos conceptos, se debe a que, respecto de ellos, la Administración Tributaria no tiene control administrativo y eventualmente, se podría erosionar la base imponible sobre la que se determina el Impuesto a la Renta.

Ese resultado será el máximo deducible por esos dos conceptos, al cual se añadirá el de la depreciación.

En el caso de la depreciación, no habrá mayor inconveniente; pues el control por parte de la autoridad fiscal se ciñe al Registro de Activos Fijos, en el que se consigna dicho concepto.

3. LOS GASTOS DE FUNCIONAMIENTO: CONCEPTO QUE PODRÍA GENERAR SERIAS CONTINGENCIAS TRIBUTARIAS

En efecto, tal como se indicó en el numeral anterior, uno de los conceptos que debido a su operatividad genera la aplicación del crédito fiscal, casi de manera inmediata (mensual), es precisamente, los de funcionamiento; pues comprenden bienes que el vehículo consume de manera instantánea, tal como sería el caso de la gasolina; sin dejar de lado otros componentes como son los lubricantes, llantas, repuestos, seguros, entre otros.

El hecho que podría generar la contingencia tributaria, está relacionado con la forma en que se determinan los tributos involucrados. Así, si se usa combustible para el vehículo (aceptado tributariamente) el crédito fiscal se utilizará inmediatamente; es decir, se anotará en el Registro de Compras y se aplicará en la determinación del IGV de dicho mes; sin embargo, no se tendría certeza, si ese gasto será aceptado para propósitos del Impuesto a la Renta; teniendo en cuenta que éste, es de determinación anual.

En ese contexto, solo se sabrá si dicho gasto es deducible, una vez cerrado el ejercicio gravable y corroborar que no haya excedido del tercer límite precedentemente descrito (proporcionalidad).

Si no excede el parámetro normativo establecido, no habrá mayor inconveniente. En caso contrario, el tema contingente será inminente, máxime si se tiene en cuenta el criterio jurisprudencial, materia de comentario.

En términos simples, por el exceso en el límite, ese gasto será reparable y consecuentemente, se perderá la aplicación del crédito fiscal. El asunto se agudiza más, si se requiere aplicar con precisión a partir de qué mes, el contribuyente tendrá que subsanar o corregir la “indebida” utilización del crédito fiscal.

4. RECOMENDACIONES:

Ante tal circunstancia y considerando la potencial contingencia que se originaría producto de la aplicación de los tributos involucrados (Impuesto a la Renta e IGV) somos de la opinión que, una adecuada medida sería:

• Modificar el Reglamento de la LIGV para que el contribuyente tenga la posibilidad de reintegrar el crédito fiscal indebidamente utilizado, como consecuencia de exceder el límite de la proporcionalidad (tercer límite) anteriormente indicado, estableciendo que este reintegro se materializa en el periodo tributario (mes) siguiente de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente.

Consideramos que esta alternativa normativa, evitará tributos omitidos en el IGV y la aplicación de multas e intereses innecesariamente.

La otra opción será, un tanto tediosa; pues el contribuyente se verá en la obligación de llevar un control de dichos gastos de manera mensual para establecer el momento o periodo en el que se excederá el límite proporcional. Sin embargo; somos del parecer que, esta alternativa sería complicada por la forma de control que se tendría que implementar.

 

ENRIQUE ALVARADO GOICOCHEA
SOCIO
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